Отложенные налоговые активы и обязательства: временные и постоянные разницы (ПБУ 18/02)
Дата публикации: 29.08.2026
Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль почти никогда не совпадают: правила признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте различаются, из-за чего возникают разницы, которые нужно учитывать отдельно. Именно для этого существует ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» — стандарт, который заставляет бухгалтера не просто начислить налог на прибыль, а показать в отчётности, как расхождения между учётами повлияют на налоговые обязательства компании в будущем.
Разбираемся, что такое временные и постоянные разницы, как рассчитать отложенные налоговые активы и обязательства, какой метод учёта обязателен сегодня и в чём российские правила ПБУ 18/02 отличаются от международного стандарта МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Зачем нужен учёт по ПБУ 18/02
Сумма налога на прибыль, которую компания фактически должна уплатить в бюджет, определяется по данным налогового учёта. Но в бухгалтерской отчётности организация показывает финансовый результат по правилам бухгалтерского учёта, которые нередко расходятся с налоговыми. ПБУ 18/02 связывает эти два показателя: устанавливает, как отражать разницу между условным расходом по налогу на прибыль, рассчитанным от бухгалтерской прибыли, и текущим налогом на прибыль, который компания реально указывает в декларации.
Все расхождения между бухгалтерским и налоговым учётом делятся на два вида: постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы
Постоянные разницы возникают, когда доход или расход признаётся только в одном из видов учёта — бухгалтерском или налоговом — и никогда не будет признан в другом. Такая разница не погашается со временем: расхождение возникает один раз и навсегда остаётся расхождением.
Типичные примеры постоянных разниц:
- расходы, которые превышают нормативы, установленные Налоговым кодексом РФ (например, часть представительских расходов, отдельные виды рекламных расходов);
- расходы, не признаваемые для целей налогообложения прибыли ни при каких условиях (например, отдельные виды безвозмездно переданного имущества);
- доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, но отражаемые в бухгалтерском учёте.
Постоянная разница приводит к возникновению постоянного налогового расхода (ПНР) или постоянного налогового дохода (ПНД) — эти термины в новой редакции ПБУ 18/02 заменили прежние «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) и «постоянный налоговый актив» (ПНА).
Временные разницы
Временные разницы возникают, когда доход или расход признаётся в бухгалтерском и налоговом учёте в разных отчётных периодах, но итоговая сумма за весь срок в обоих учётах совпадает. Такие разницы со временем погашаются — по мере того как актив используется, обязательство погашается, или доход/расход признаётся во втором виде учёта.
Временные разницы делятся на два вида:
- вычитаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового актива (ОНА), поскольку в текущем периоде компания платит налог на прибыль в большей сумме, чем показывает расход по данным бухгалтерского учёта, а в будущих периодах — заплатит меньше;
- налогооблагаемые временные разницы — приводят к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), поскольку в текущем периоде компания платит налог на прибыль в меньшей сумме, а в будущих периодах доплатит разницу.
Типичные причины возникновения временных разниц — различия в правилах начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учёте, разные способы признания выручки, разные подходы к формированию резервов и оценочных обязательств.
Как рассчитываются отложенные налоговые активы и обязательства
С момента перехода на обязательный балансовый метод расчёта отложенных налогов (введён приказом Минфина России от 20.11.2018 № 236н) временные разницы определяются не через сопоставление доходов и расходов по отчёту о финансовых результатах, а через сравнение балансовой стоимости актива или обязательства с его налоговой базой.
Формулы расчёта:
- ОНА = вычитаемая временная разница × ставка налога на прибыль, действующая на отчётную дату;
- ОНО = налогооблагаемая временная разница × ставка налога на прибыль, действующая на отчётную дату.
Если организации известно, что в периоде погашения разницы будет применяться другая ставка налога на прибыль (например, в связи с изменением законодательства или переходом на другой налоговый режим), отложенные налоги рассчитываются исходя из ставки, ожидаемой в периоде погашения.
Практический пример
Компания начислила в бухгалтерском учёте резерв по сомнительным долгам в размере 500 000 руб. Балансовая стоимость дебиторской задолженности (за вычетом резерва) в бухгалтерском учёте оказывается на 500 000 руб. меньше её налоговой базы — ведь для целей налогообложения прибыли эта сумма резерва расходом не признаётся, пока долг не станет безнадёжным. Возникает вычитаемая временная разница в размере 500 000 руб.
При ставке налога на прибыль 25% отложенный налоговый актив составит:
500 000 × 25% = 125 000 руб.
Проводка: Дт 09 Кт 68 — отражён отложенный налоговый актив. Когда долг будет признан безнадёжным и расход будет учтён в налоговом учёте, временная разница погасится, и ОНА будет списан обратной проводкой: Дт 68 Кт 09.
Кто обязан применять ПБУ 18/02
Стандарт обязаны применять все организации — плательщики налога на прибыль, за исключением организаций государственного сектора. При этом:
- субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации вправе не применять ПБУ 18/02, закрепив соответствующее решение в учётной политике;
- организации, применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), ПБУ 18/02 не применяют, поскольку не признаются плательщиками налога на прибыль организаций — на это прямо указывает сам стандарт.
ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12: ключевые отличия
ПБУ 18/02 изначально разрабатывался с ориентиром на методологию, применявшуюся в МСФО, однако за годы существования международный стандарт МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» и российское ПБУ 18/02 разошлись в ряде деталей — а переход на балансовый метод в 2020 году, наоборот, вновь сблизил оба стандарта.
На практике для компаний, которые готовят отчётность одновременно по РСБУ и МСФО, важно учитывать, что, несмотря на общий балансовый метод, детали расчёта — ставки, условия сальдирования, раскрытие информации о неопределённых налоговых позициях — всё ещё требуют отдельного анализа и не переносятся автоматически из одной системы учёта в другую.
Раскрытие информации в отчётности
В бухгалтерской отчётности организация обязана раскрывать: условный расход (доход) по налогу на прибыль, постоянные и временные разницы, возникшие и погашенные в отчётном периоде, отложенные налоговые активы и обязательства, а также причины изменения применяемых налоговых ставок, если они повлияли на величину ОНА и ОНО. Это раскрытие позволяет пользователям отчётности понять, почему сумма налога на прибыль, отражённая в отчёте о финансовых результатах, отличается от суммы, которую компания фактически платит в бюджет.
Почему методология учёта отложенных налогов требует внимания
Ошибки в расчёте временных разниц и отложенных налогов — одна из частых причин расхождений между данными бухгалтерского и налогового учёта, которые выявляются при аудите. Особенно это касается компаний с большим количеством основных средств и нематериальных активов, разными правилами формирования резервов, а также компаний, которые совмещают подготовку отчётности по РСБУ и МСФО и должны обеспечить сопоставимость данных между двумя системами учёта.
Специалисты ADE Professional Solutions помогают компаниям выстроить методологию учёта отложенных налогов по ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12, подготовить и протестировать соответствующие показатели отчётности, а также разобраться с переходом на балансовый метод там, где это ещё не сделано.
ADE Professional Solutions
Частые вопросы
Кто обязан применять ПБУ 18/02?
ПБУ 18/02 обязаны применять все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, за исключением организаций государственного сектора. Субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации вправе не применять стандарт, закрепив это решение в учётной политике. Компании, применяющие УСН, ПБУ 18/02 не применяют, поскольку не являются плательщиками налога на прибыль.
Чем временные разницы отличаются от постоянных?
Временные разницы возникают, когда доход или расход признаётся в бухгалтерском и налоговом учёте в разных отчётных периодах, но в конечном итоге суммы совпадают — такие разницы впоследствии погашаются и приводят к образованию отложенных налоговых активов или обязательств. Постоянные разницы возникают, когда доход или расход признаётся только в одном виде учёта (бухгалтерском или налоговом) и никогда не будет признан в другом — они не погашаются и формируют постоянный налоговый расход или доход.
Как рассчитать отложенный налоговый актив?
Отложенный налоговый актив (ОНА) рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату (или на ставку, ожидаемую в периоде погашения разницы, если известно о её изменении).
Что такое балансовый метод учёта отложенных налогов?
Балансовый метод — способ определения временных разниц через сопоставление балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой, а не через сравнение доходов и расходов по данным отчёта о финансовых результатах. Этот метод стал обязательным для применения ПБУ 18/02 и сблизил российские правила с методологией МСФО (IAS) 12.
Применяют ли ПБУ 18/02 компании на УСН?
Нет, в ПБУ 18/02 прямо указано, что организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, данный стандарт не применяют, поскольку не признаются плательщиками налога на прибыль организаций.
Что еще почитать
-
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» — подробный разбор стандарта от ADE Professional Solutions.
Материал раскрывает порядок признания и оценки текущего и отложенного налога, включая случаи признания налога напрямую в капитале.
Читать материал «МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"» -
Нужно ли компаниям на УСН начислять отложенные налоги в отчётности по МСФО?
Разбор пограничного вопроса о применении МСФО (IAS) 12 к компаниям на упрощённой системе налогообложения.
Читать материал «Отложенные налоговые активы для компаний на УСНО по МСФО?» -
Сопоставление стандартов МСФО и РСБУ.
Удобная таблица соответствия стандартов, включая МСФО (IAS) 12 и ПБУ 18/02.
Читать материал «Сопоставление стандартов МСФО и РСБУ»
Нормативные источники
- ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», утверждённое приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (в редакции приказа от 20.11.2018 № 236н).
- МСФО (IAS) 12 «Income Taxes» — официальный материал IFRS Foundation.