109028, Москва, Хохловский пер. 16, стр. 1
  • eng
  • ru
language
Личный кабинет

МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes)

Дата принятия
1979 год
Дата последних изменений
2017 год

Основная цель

Основной целью данного стандарта является определение порядка учета налога на прибыль.

Сам факт признания актива или обязательства означает, что организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей, настоящий стандарт требует признания отложенных налоговых обязательств (отложенных налоговых активов). Стандарт требует учитывать налоговые последствия операций и других событий таким же образом, как учитываются сами эти операции и другие события.


Ключевые определения

Налоговая база (tax base) — величина актива или обязательства для целей учета по налогу на прибыль.

Временная разница (temporary difference) — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств в отчете о финансовом положении и их налоговой базой по налогу на прибыль. Временные разницы бывают 2 видов: налогооблагаемые и вычитаемые.

Налогооблагаемая временная разница (taxable temporary difference) — временная разница, которая приведет к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Вычитаемая временная разница (deductible temporary difference) — временная разница, которая приведет к суммам, вычитаемым при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов в момент возмещения или погашения балансовой стоимости указанного актива или обязательства.

Отложенные налоговые обязательства (deferred tax liabilities) — суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы (deferred tax assets) — суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:

  • вычитаемых временных разниц;
  • перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;
  • перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.

Налоговая база

Налоговая база актива — это величина, на которую при расчете налога на прибыль будет уменьшен будущий доход от возмещения балансовой стоимости актива. Наиболее часто встречающимся примером является разница, возникающая между стоимостью основных средств по МСФО и их стоимостью для налоговых целей, которая обычно ниже, чем их стоимость по МСФО (то есть величина будущих экономических выгод).

Если будущий доход является необлагаемым, то налоговая база равна балансовой стоимости. Например, будущий доход от погашения выданных займов не облагается налогом на прибыль. Соответственно, его налоговая база равна балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства — это его балансовая стоимость за вычетом суммы, которая подлежала бы вычету для налоговых целей в отношении данного обязательства в будущем. Если выручка получена авансом, налоговая база данного обязательства равна его балансовой стоимости за минусом суммы выручки, которая в будущем не будет облагаться налогом.

Практика

Некоторые статьи не отражаются в финансовой отчетности как активы или обязательства, но имеют налоговую базу. Например, затраты на научные исследования, которые должны немедленно списываться на расходы по МСФО (IAS) 38, или расходы по выплатам персоналу акциями, которые в соответствии с МСФО (IFRS) 2 относятся на капитал. Если данные статьи подлежат вычету, их налоговая база равна балансовой стоимости (то есть ноль) за минусом суммы их налоговой стоимости.

Если налоговая база актива или обязательства не очевидна, организация должна признавать отложенное налоговое обязательство (отложенный налоговый актив) во всех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет приводить к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с той их величиной, в которой они подлежали бы уплате, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий.

В консолидированной финансовой отчетности временные разницы определяются путем сопоставления балансовой стоимости активов и обязательств в этой консолидированной финансовой отчетности с соответствующей налоговой базой, которая определяется либо на основе консолидированной налоговой декларации, либо на основе налоговых деклараций каждой отдельной организации, входящей в группу (в зависимости от юрисдикции).


Текущий налог

  • Текущий налог для текущего и предыдущего периодов должен быть признан как обязательство в части, которая еще не была погашена, или как актив, если уплаченная сумма превышает сумму, подлежащую уплате за эти периоды.
  • Выгода, связанная с налоговым убытком, который допускается переносить на прошлый период с целью возмещения текущего налога за прошлый период признается как актив.

Практика

В соответствии со статьей 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, но не более чем на 50 процентов от суммы убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

  • Текущий актив и обязательство должны быть оценены в сумме, ожидаемой к оплате или возмещению налоговым органам, используя ставки и налоговое законодательство, которые действовали или фактически вступили в силу на дату составления баланса. То есть, если на конец отчетного периода уже имеется законодательно утвержденная измененная ставка по налогу на прибыль, действующая со следующего отчетного периода, отложенные налоговые активы и обязательства на конец отчетного периода необходимо пересчитывать по новой ставке.

Признание отложенного налогового обязательства

Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, за исключением тех случаев, когда:

  • обязательство возникает из первоначального признания гудвилла;
  • обязательство возникает из первоначального признания активов и обязательств по операциям, которые не являются объединением бизнеса (business combination) и которые на момент совершения не оказывают влияния на бухгалтерскую и на налогооблагаемую прибыль (убыток). Например, не должно признаваться отложенное налоговое обязательство при приобретении основных средств, по которым амортизация не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как обязательство возникает в связи с первоначальным признанием актива. Кроме того, последующие изменения в величине непризнанного отложенного налогового обязательства или актива по мере амортизации также не будут признаны;
  • обязательство в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы, ассоциированные организации и с долями участия в совместном предпринимательстве, когда является вероятным, что в обозримом будущем эта временная разница не будет восстановлена, при этом организация способна контролировать сроки восстановления соответствующей временной разницы.

Практика

Примером необходимости признания подобных отложенных налоговых обязательств является начисление или наличие утвержденного плана по начислению дивидендов дочерним обществом, ассоциированной компанией или совместным предприятием. Соответственно, если подобные дивидендные выплаты будут облагаться налогом (как правило, на момент выплаты у источника (так называемый налог у источника (withholding tax)), то компания-инвестор должна признать отложенное налоговое обязательство.


Признание отложенных налоговых активов

  • Отложенный налоговый актив должен быть признан для вычитаемой временной разницы, неиспользованного налогового убытка, неиспользованной налоговой льготы в той мере, в какой вероятно наличие налогооблагаемой прибыли, против которой вычитаемая временная разница, неиспользованный налоговый убыток или неиспользованная налоговая льгота могут быть применены/зачтены.
  • Исключением являются случаи, когда отложенный налоговый актив возникает из-за первоначального признания активов или обязательств по операциям, не являющимся объединением бизнеса и не влияющим на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль (убыток).
  • Отложенный налоговый актив в отношении всех вычитаемых временных разниц, возникающих вследствие инвестиций в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также долей участия в совместном предпринимательстве признается в той мере, в которой является вероятным то, что временная разница будет в обозримом будущем восстановлена и возникнет налогооблагаемая прибыль, против которой можно будет зачесть соответствующую временную разницу.
  • Балансовая стоимость отложенного налогового актива должна быть пересмотрена в конце каждого отчетного года и уменьшена в той мере, в которой перестает быть вероятным получение достаточной налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать выгоду, связанную с этим отложенным налоговым активов, частично или полностью. При этом Стандартом разрешается признание ранее не признанных налоговых активов (или восстановление ранее уменьшенных налоговых активов) в случаях, когда появляется достаточная вероятность того, что будущей налогооблагаемой прибыли будет достаточно для возмещения данного налогового актива.

Разницы, возникающие по инвестициям в филиалы, дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия

Основные разницы, возникающие по инвестициям в филиалы, дочерние компании, ассоциированные компании и совместные предприятия, связаны со следующими факторами:

  • существованием нераспределенной прибыли у данных компаний;
  • наличием накопленных курсовых разниц (в соответствии с МСФО (IAS) 21);
  • снижением балансовой стоимости инвестиции в дочернее общество до ее возмещаемой стоимости.

Оценка отложенных налоговых активов и обязательств

  • Отложенные налоговые активы и обязательства должны быть оценены по налоговым ставкам, которые будут применяться в том периоде, в котором активы возмещаются, а обязательства погашаются. Оценка производится на базе законодательства, которое действует или фактически вступило в силу на конец отчетного периода.
  • Оценка должна отражать ожидания компании на дату составления баланса относительно способа, по которому будет получено возмещение или погашена балансовая стоимость активов и обязательств.
  • Отложенные налоговые активы и обязательства не могут дисконтироваться.

Стандарт дает следующие разъяснения по оценке отложенных налогов:

  • когда ставка налога и налоговая база зависят от способа, предусматриваемого организацией для того, чтобы получить возмещение балансовой стоимости актива (погасить балансовую стоимость обязательства) (например, когда актив продается), отложенные налоговые обязательства (активы) оцениваются с использованием ставки налога и налоговой базы, которые согласуются с предполагаемым способом возмещения или погашения;
  • если отложенное налоговое обязательство (или актив) возникает вследствие переоценки неамортизируемого актива (например, переоценка земельного участка), то оценка этого отложенного налогового обязательства (или актива) должна отражать налоговые последствия, как если бы этот неамортизируемый актив был продан;
  • если отложенное налоговое обязательство (или актив) возникает в отношении инвестиционной недвижимости, которая оценивается с использованием модели учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то действует опровержимое допущение о том, что балансовая стоимость данной инвестиционной недвижимости будет возмещена через продажу. Данное допущение считается опровергнутым, если объект инвестиционной недвижимости является амортизируемым и удерживается в рамках бизнес-модели, цель которой — получение практически всех экономических выгод через его использование на протяжении определенного времени, а не через его продажу;
  • если нераспределенная прибыль выплачивается в качестве дивидендов акционерам и это приводит к налогу на прибыль, который подлежит уплате по более высокой или более низкой ставке налога, или организация платит дополнительные налоги, или получает возмещение из бюджета, текущие и отложенные налоговые активы и обязательства оцениваются по ставке налога, применимой к нераспределенной прибыли.

Признание налога

Текущий и отложенный налоги должны быть признаны как доход или расход и включены в прибыль или убыток периода, за исключением тех налогов, которые возникают в связи с:

  • операциями или событиями, которые признаются либо в составе прочего совокупного дохода, либо непосредственно в составе собственного капитала. Например, при переоценке основных средств сумма налога относится на счет капитала;
  • операциями по объединению бизнеса (business combination), за исключением приобретения инвестиционной организацией дочерней организации, которую требуется оценивать по справедливой стоимости через прибыль или убыток (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). В данном случае отложенный налог должен признаваться как идентифицируемый актив/обязательство в соответствии с МСФО (IFRS) 3. Признание отложенных налогов необходимо производить на уровне приобретаемой компании — плательщика отложенного налога.

Стандарт дает дополнительные разъяснения касательно признания налога:

  • когда определение суммы текущего и отложенного налогов, относящихся к объектам, признанным не в составе прибыли или убытка, затруднено (например, при дифференцированных ставках, изменении ставки налога); сумма текущего и отложенного налогов на прибыль определяется путем обоснованного пропорционального распределения или с использованием другого метода, обеспечивающего более адекватное распределение в данных обстоятельствах;
  • в результате объединения бизнесов при изменении возможности реализации отложенного налогового актива, имевшегося у приобретателя до приобретения, приобретатель признает изменение отложенного налогового актива в том же периоде, но не принимает во внимание данное изменение при определении величины гудвилла;
  • приобретаемые выгоды по отложенному налогу, которые организация может реализовать после объединения бизнесов, должны быть отражены в учете следующим образом:
    • приобретенные выгоды по отложенному налогу, признанные в течение периода оценки в результате получения новой информации о фактах и обстоятельствах на дату приобретения, должны быть отнесены на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, связанного с данным приобретением (при гудвилле, равном нулю, оставшаяся часть выгод по отложенному налогу признается в составе прибыли или убытка);
    • все прочие приобретенные выгоды по отложенному налогу, реализованные впоследствии, должны быть признаны в составе прибыли или убытка (или не в составе прибыли или убытка, если требуется Стандартом);
  • сумма налогового вычета, относящегося к вознаграждению, выплачиваемому в форме акций, опционов на акции или других долевых инструментов, превышающая величину накопленных расходов по соответствующему вознаграждению, признается непосредственно в составе собственного капитала (аналогично текущий и отложенный налоги).

Практика

Необходимо учитывать, что в соответствии с МСФО (IAS) 34 при подготовке промежуточной финансовой отчетности используется несколько иной подход к учету налога на прибыль. Расходы по налогу на прибыль необходимо признавать в каждом промежуточном отчетном периоде исходя из наилучшей оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой за полный финансовый год. То есть в промежуточной отчетности необходимо умножать налогооблагаемую прибыль на расчетную эффективную ставку по налогу на прибыль за весь год.


Представление

Текущие налоговые активы и налоговые обязательства должны быть зачтены друг против друга на балансе, только если компания имеет законные права и намерение зачесть их.

Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство должны быть зачтены друг против друга на балансе, только если:

  • компания имеет законные права на зачет текущих налоговых активов и обязательств;
  • отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства взимаются одним и тем же налоговым органом с одной и той же компании или разных компаний, которые намерены зачесть текущие налоговые активы и обязательства, либо реализовать эти активы и погасить эти обязательства одновременно в каждом из будущих периодов, в котором ожидается погашение или возмещение значительных сумм отложенных налоговых обязательств или активов.

Расход (доход) по налогу, относящемуся к прибыли или убытку от обычной деятельности, должен представляться как часть прибыли или убытка в отчете (отчетах) о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

Организация может представлять статьи прочего совокупного дохода либо за вычетом соответствующих налоговых эффектов, либо до вычета соответствующих налоговых эффектов, отразив единой суммой совокупную величину налога на прибыль по данным статьям.


Раскрытие

Наиболее значимые компоненты расходов по налогу (возмещение налога на прибыль) должны быть раскрыты. К ним относятся:

  • расходы/доходы по текущему налогу на прибыль;
  • любые поправки в налогах предыдущих периодов;
  • сумма расходов (или доходов) по отложенному налогу, относящаяся к образованию и восстановлению временных разниц;
  • сумма расходов (или доходов) по отложенному налогу, связанная с изменением налоговых ставок или установлением новых налогов;
  • сумма выгоды, возникшая от непризнанного ранее налогового убытка, налоговой льготы или временной разницы предыдущего периода;
  • списание или восстановление списанного ранее отложенного налогового актива;
  • сумма расходов по налогу (возмещение налога на прибыль), связанная с изменением в учетной политике или исправлении ошибок;
  • совокупная сумма текущего и отложенного налога на прибыль, относящегося к объектам, которые учитываются на счете капитала;
  • сумма налога на прибыль в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода;
  • объяснение взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу и налогом, который ожидался бы при применении текущей налоговой ставки к бухгалтерской прибыли или убытку (это может быть представлено как выверка суммы налога или выверка налоговой ставки);

Практика

Сверка фактической и теоретической суммы налога на прибыль является очень важной и, как правило, достаточно трудоемкой (особенно для консолидированных отчетностей) для анализа расходов по налогу на прибыль. Основные причины разницы между расчетным и фактическим налогами на прибыль состоят в том, что существуют доходы и расходы, которые не облагаются налогом на прибыль (не уменьшают налогооблагаемую прибыль).

  • информация об изменении налоговой ставки;
  • сумма и прочая информация о вычитаемых временных разницах, неиспользуемых налоговых убытках и неиспользуемых налоговых льготах;
  • временные разницы, связанные с инвестициями в дочерние компании, ассоциированные компании, филиалы и совместно контролируемые компании, в отношении которых не были признаны отложенные налоговые обязательства;
  • для всех видов временных разниц, неиспользуемых налоговых убытков и неиспользуемых налоговых кредитов раскрывается сумма отложенных налоговых активов и обязательств, признанных в отчете о финансовом положении, и сумма отложенного налогового дохода и расхода, признанная в отчете о прибылях и убытках;
  • налоги, связанные с прекращенной деятельностью;
  • налоговые последствия от выплаты дивидендов, предложенных или объявленных до даты одобрения финансовой отчетности к выпуску, но не признанных в качестве обязательства в финансовой отчетности;
  • информация о влиянии объединения бизнесов на сумму отложенного налогового актива приобретателя;
  • описание события или изменения в обстоятельствах, которое в результате объединения бизнесов привело к признанию выгод, связанных с отложенным налогом, после даты приобретения;
  • информация по отложенным налоговым активам;
  • налоговые последствия будущих выплат дивидендов.

Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.

Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке..

Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.