Нужно ли компаниям на УСНО начислять отложенные налоги в Отчетности по МСФО?
Почти во всех странах мира налог с организаций взимается от прибыли, полученной в стране. Ставки налога на прибыль существенно отличаются, также у каждой страны есть особенности в определении налоговой базы и моменте появления обязанности по уплате налога.
В международных стандартах финансовой отчетности учет налогов на прибыль регулируется МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Этот стандарт определяет общие правила определения налоговой базы, постоянных и временных разниц, расчет и учет отложенных налогов. При этом, конечно, он детально не рассматривает особые налоговые режимы в различных юрисдикциях.
Одним из основных определений, связанных с признанием налогов на прибыль в МСФО (IAS) 12, является «налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток)» — прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой (которого) подлежат уплате (возмещению) налоги на прибыль (пункт 5 МСФО (IAS) 12). От понятия налогооблагаемой прибыли определяются временные разницы, а также отложенные налоговые активы и обязательства.
Понятие «налогооблагаемая прибыль» в МСФО (IAS) 12 предполагает, что основой для расчета налогов является облагаемая налогом нетто-величина (доходы минус расходы), а не валовая величина (например, выручка, доходы). Поэтому режим налогообложения УСН 6% с доходов не входит в сферу применения МСФО (IAS) 12.
В российском бухгалтерском учете аналогом МСФО (IAS) 12 для коммерческих предприятий является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», который после вступления в силу существенно сблизил методы расчета отложенных налогов в российском и международном учетах. В ПБУ 18/02 прямо указано, что компании, применяющие УСНО, включая УСН 6% и УСН 15%, данный стандарт не применяют.
В МСФО (IAS) 12 такого прямого указания не содержится, а правила российского законодательства по расчету налога при УСН 15% опираются в том числе на нетто-результат деятельности компании по определенному перечню доходов и расходов.
Рассмотрим такую ситуацию на примере
Группа компаний готовит консолидированную отчетность по МСФО. В Группу входят как компании на общей системе налогообложения, так и компания «на упрощенке», консолидированная в Группу на основании наличия существенных признаков контроля в соответствии с МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
Компания на УСНО выбрала объект налогообложения «доходы минус расходы», поэтому применяет правило минимального налога: если по итогам года сумма исчисленного налога по ставке 15% с разницы между доходами и расходами оказалась меньше 1% от полученных за год доходов, она уплачивает минимальный налог в размере 1% с доходов.
Компания на «упрощенке» была недавно организована и закупала существенный объем основных средств для производственной деятельности. Установленный срок полезного использования основных средств не превышал 3 лет. Задолженность за приобретение ОС перед поставщиком была полностью оплачена в момент приобретения. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Налогового Кодекса РФ, такие расходы на приобретение ОС принимаются равными долями в течение одного налогового периода (календарного года). При определении налога текущего периода компания приняла к вычету расходы на приобретение основных средств и заплатила налог в размере 1% с доходов.
МСФО (IAS) 12 определяет, что отложенный налог начисляется на временные разницы.
В соответствии с п. 5 (b) МСФО (IAS) 12 Временные разницы — разницы между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой. Временные разницы могут представлять собой вычитаемые временные разницы, т. е. временные разницы, которые приведут к образованию вычетов при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) будущих периодов, когда балансовая стоимость актива возмещается.
Суть начисления отложенного налога состоит в том, что в связи с особенностями налоговых правил могут существовать разницы во времени в признании расходов в бухгалтерском (в том числе международном) и налоговом учетах. Чтобы не вводить в заблуждение пользователя отчетности в отношении размера налога, отложенный налог на прибыль «выравнивает» такие ситуации и доход/расход по нему отражает будущие последствия операций компании.
В соответствии с п. 24 МСФО (IAS) 12 отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу.
Применение УСНО 15% при нормальном ведении бизнеса предполагает, что компания несет существенные относительно доходов расходы, прибыльна и в целом ей выгоднее платить 15% с прибыли, чем УСНО 6% с доходов.
В текущем периоде компания заплатила налог в размере 1% с доходов и будет списывать налоговый убыток прошлых лет в будущем. Компания планирует выйти на прибыльность, при которой будет начислять налог в размере 15% «доходы минус расходы» в течение 2 лет.
Таким образом, в рассматриваемом примере возникает временная разница в отношении убытков прошлых лет, подлежащих вычету при определении налоговой базы в будущем, по которой в МСФО (в отличие от российского учета) должен быть признан отложенный налоговый актив.
Стоит отметить, что в российском законодательстве для некредитных финансовых организаций утверждены собственные отраслевые стандарты бухгалтерского учета (ОСБУ), включая Положение N 490-П от 04.09.2015 об учете отложенных налоговых активов и обязательств. В разъяснениях Банка России по вопросам, связанным с применением данного Положения, указывается, что некредитные финансовые организации, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» должны руководствоваться требованиями МСФО (IAS) 12. Таким образом, для таких организаций признание отложенных налогов в случае налогового режима УСН 15% регламентировано и в российском учете.
На практике случаи подготовки отчетности по МСФО для коммерческой организации — «упрощенца» довольно редки и корректировки по отложенному налогу редко будут существенными для консолидированной отчетности.
Однако все чаще принципы МСФО используются для построения учета в управленческих целях, например, при подготовке комбинированной и консолидированной отчетности для контролирующего собственника. В таком случае корректировка отложенного налога при УСН 15% может быть применима.
