Договоры реализации по предварительным ценам (provisionally priced arrangements)
Дата публикации: 07.05.2025
Договоры реализации по предварительным ценам, с отложенным моментом определения окончательной цены, часто встречаются на сырьевых рынках (например, при трейдинге платиной, медью, нефтью и нефтепродуктами). Такие договоры заключаются при продаже товаров, где окончательная цена по договору зависит от будущих рыночных котировок и не может быть определена на дату перехода контроля над товаром к покупателю.
Учет подобных сделок по МСФО нередко вызывает сложности, так как требует одновременного применения нескольких стандартов: МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Основные моменты, на которые необходимо последовательно обратить внимание при учете договоров с отложенным моментом определения окончательной цены:
- определение цены сделки на дату перехода контроля над товаром покупателю;
- оценка дебиторской задолженности после первоначального признания.
Определение договора реализации по предварительной цене
Договоры с предварительными ценами используются, когда цена за товар определяется не в момент продажи, а позднее, на основе определенных рыночных индикаторов, таких как рыночные котировки или индексы. Например, в горнодобывающей промышленности цена на экспортируемую руду может зависеть от средней рыночной цены за определенный период после поставки.
Пример:
Компания A продает 1 000 тонн меди компании B. Договор предусматривает предварительную цену $8 000 за тонну на момент поставки, окончательная цена будет определена через 3 месяца, исходя из средней цены на медь на Лондонской бирже.
Основной причиной заключения договоров с предварительными ценами и отложенным моментом определения окончательной цены, является желание покупателя платить рыночную стоимость на момент фактического получения товара (обычно в договорах право собственности и связанные с ним риски переходят к покупателю на 2-3 месяца раньше, чем физическая доставка до покупателя).
I Применение МСФО (IFRS) 15
На дату перехода контроля на реализуемый товар компания должна произвести оценку ожидаемой окончательной цены, исходя из доступной информации, и признать дебиторскую задолженность и выручку на соответствующую сумму. Выручка по договорам с покупателями фиксируется на основе наилучшей оценки ожидаемого возмещения в момент признания и не подлежит последующей переоценке.
В соответствии с практиками, сложившимися в отраслях, наилучшей оценкой ожидаемого возмещения на момент перехода контроля может быть:
- Предварительная цена, указанная в договоре;
- Рыночная цена на дату продажи;
- Форвардная цена.
Следует отметить, что предварительная цена, указанная в договоре, не всегда будет считаться ценой сделки в соответствии с МСФО (IFRS) 15, так как предварительная цена определяется в момент заключения договора, является ориентировочной и может не отражать наилучшую оценки выручки на дату перехода контроля над товаром.
Рыночная цена на дату продажи может быть использована, если она лучше всего отражает ожидания компании в отношении возмещения, на которое она будет иметь право.
Форвардная цена на товар за установленный в договоре котировальный период наиболее точно отражает ожидаемую сумму возмещения, на которое компания имеет право, однако такая информация может быть недоступна в некоторых случаях.
II Применение МСФО (IFRS) 9
После перехода контроля над товаром к покупателю, изменение суммы дебиторской задолженности в связи с изменением котировок для расчета окончательной цены попадает в сферу применения МСФО (IFRS) 9.
Оценка дебиторской задолженности после первоначального признания зависит от изменений рыночных котировок на товар, что делает такие соглашения договорами со встроенным производным финансовым инструментом. Дебиторская задолженность не проходит тест «денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга» согласно МСФО (IFRS) 9 и не может классифицироваться, как учитываемая по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Соответственно, такая дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости через прибыли или убытки.
При этом эффект от изменения справедливой стоимости дебиторской задолженности, признанной в момент перехода контроля над товаром и дебиторской задолженностью, рассчитанной по окончательной цене может быть отражен в отчетности следующим образом:
- В составе прочей выручки (отдельно от выручки по договорам с покупателями);
- В составе прочих доходов и расходов.
Презентация в составе выручки по договорам с покупателями не допустима, так как такие изменения не соответствуют определению «выручки по договоров с покупателями» в соответствии с МСФО (IFRS) 15.
Пример
Компания A заключила договор на продажу 1 000 тонн меди компании B. Условия договора предусматривают, что право собственности на продукцию и риски переходят к покупателю в момент загрузки в порту отправки. Предварительная цена меди установлена в договоре в размере $7 800 за тонну, однако окончательная цена будет пересчитана через три месяца на основе средней рыночной цены меди на Лондонской бирже. Форвардная цена меди через 3 месяца на дату перехода контроля на продукцию составляет $8 000 за тонну.
Учет на дату перехода контроля (МСФО (IFRS) 15)
На дату загрузки меди на судно компания A признает выручку и дебиторскую задолженность, исходя из наилучшей оценки ожидаемого возмещения. Если доступна форвардная цена меди на дату перехода контроля, она будет использоваться в качестве цены сделки.
Таким образом, выручка на дату перехода контроля будет признана по форвардной цене и составит:
1 000 тонн * $8 000 = $8 000 000.
Компания A признает эту сумму как выручку и отражает эквивалентную сумму в дебиторской задолженности.
Корректировки после перехода контроля (МСФО (IFRS) 9)
Через три месяца, когда станет известна окончательная цена меди, пересчитывается сумма дебиторской задолженности. Предположим, что средняя рыночная цена меди на момент окончательной оценки составила $8,200 за тонну. Изменение цены отражается как корректировка справедливой стоимости дебиторской задолженности.
Новая сумма дебиторской задолженности: 1 000 тонн × $8 200 = $8 200 000.
Корректировка: $8 200 000 − $8 000 000 = $200 000.
Разница в $200,000 отражается через прибыль или убыток.
Раскрытие информации
Компания A обязана отдельно раскрыть:
- Выручку по договору с покупателем на дату перехода контроля: $8 000 000.
- Изменение справедливой стоимости дебиторской задолженности: $200 000. Как указано выше такое изменение показывается отдельной строкой в составе прочей выручки или в составе прочих доходов и расходов.
Такое раскрытие информации позволяет пользователям отчетности оценить влияние рыночных колебаний на результаты компании.
