Приобретение бизнеса или приобретение активов: новые правила учета в соответствии с МСФО (IFRS) 3, действующие с 1 января 2020 года
В октябре 2018 года КМСФО принял поправки к определению бизнеса в МСФО (IFRS) 3 с целью облегчить порядок классификации сделок как приобретение бизнеса или приобретение активов.. Изменения к стандарту обязательны с 1 января 2020 года с возможным досрочным применением.
МСФО (IFRS) 3 устанавливает различный порядок учета сделок по приобретению бизнеса и сделок по приобретению активов, которые не являются бизнесом. В случае сделки по приобретению бизнеса необходимо применять метод приобретения, который включает в себя необходимость оценки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств и как результат возможный гудвилл. Для учета сделки по приобретению активов гудвилл не возникает.
Поэтому вопрос классификации приобретаемой совокупности видов деятельности как бизнес или как набор активов является принципиально важным для определения порядка учета.
Точка зрения участника рынка
МСФО (IFRS) 3 принял точку зрения участников рынка в вопросе определения приобретаемой совокупности видов деятельности в качестве бизнеса. Определение того, является ли конкретная совокупность видов деятельности и активов бизнесом, должно быть основано на том, может ли участник рынка осуществлять такую совокупность видов деятельности и управлять активами как бизнесом. Это означает, что при анализе того, является ли конкретная совокупность бизнесом, не имеет значения факт управления продавцом данной совокупностью как бизнесом или намерение приобретателя управлять данной совокупностью как бизнесом (IFRS 3 B11). Таким образом, КМСФО предполагает избавиться от различия в порядке учета схожих сделок.
Минимальные определения бизнеса
По мнению КМСФО, наличие процессов является отличительной чертой бизнеса от набора активов. Несмотря на то что бизнес, как правило, сопряжен с отдачей, наличие отдачи (output) не является обязательным для того, чтобы квалифицировать интегрированную совокупность видов деятельности и активов как бизнес. Чтобы совокупность видов деятельности и активов могла функционировать и ею можно было управлять для достижения цели, указанной в определении бизнеса, совокупности необходимы два существенных элемента — вклады (input) и процессы (process), применяемые в отношении таких вкладов. Бизнес не обязательно должен включать все вклады или процессы, которые продавец использовал при ведении такого бизнеса. Однако, чтобы считаться бизнесом, интегрированная совокупность видов деятельности и активов должна включать как минимум вклад и принципиально значимый процесс, которые вместе в значительной мере могут способствовать созданию отдачи (IFRS 3 B8). При этом КМСФО убрали из стандарта возможность добавить или изменить приобретаемые вклады и процессы за счет интеграции в собственный бизнес.
Оценка значимости приобретаемых процессов
Изменение к стандарту пояснило определение значимости процесса в том случае, если приобретенная совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи на дату приобретения. КМСФО указал на то, что организованная рабочая сила хоть и является вкладом, но по сути также является индикатором наличия принципиально значимого (substatntive) процесса. Если совокупность видов деятельности и активов не имеет отдачи на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым только в том случае, если:
- (a) он имеет принципиальное значение для способности превращать или трансформировать приобретенный вклад или вклады в отдачу;
-
(b) приобретенные вклады включают как организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов), так и прочие вклады, которые организованная рабочая сила могла бы превратить или трансформировать в отдачу. Такие прочие вклады могут включать в себя:
- (i) интеллектуальную собственность, которая могла бы использоваться при разработке товара или услуги;
- (ii) прочие экономические ресурсы, которые могли бы разрабатываться в целях создания отдачи;
- (iii) или права на получение доступа к необходимым материалам, или права, которые дают возможность создавать будущую отдачу.
Более узкое определение отдачи
В соответствии с поправками к стандарту результат вкладов и применяемых к таким вкладам процессов, которые предоставляют товары или услуги покупателям, генерируют инвестиционный доход (такой как дивиденды или проценты) или генерируют иной доход от обычной деятельности (IFRS 3 B7).
До внесения поправок отдача трактовалась как доходы в форме дивидендов, снижения затрат или других экономических выгод в пользу инвесторов или других собственников. По мнению КМСФО, определение отдачи как доходов в форме снижения затрат или других экономических выгод затрудняло классификацию между активами и бизнесом. Например, некоторые сделки проводятся с целью снижения затрат, но при этом могут не включать в себя принципиально значимые процессы.
Необязательный тест на наличие концентрации (optional concentration test)
Учитывая тот факт, что определение бизнеса требует очень существенных суждений, КМСФО ввел необязательный тест на наличие концентрации. Прохождение теста дает упрощенную оценку того, что приобретаемая совокупность видов деятельности не является бизнесом. Организация может самостоятельно принимать решение о применении или неприменении этого теста. Организация может принимать такое решение по каждой операции или иному событию в отдельности.
Тест на наличие концентрации пройден, если практически вся справедливая стоимость приобретенных валовых активов сконцентрирована в одном едином идентифицируемом активе или группе аналогичных идентифицируемых активов. При этом стандарт дает детальное руководство о том, какие активы и в какой оценке необходимо включать в тест.
Тест на наличие концентрации может иметь следующие исходы: (a) если тест на наличие концентрации пройден, то делается вывод о том, что данная совокупность видов деятельности и активов не является бизнесом и дальнейший анализ не требуется; (b) если тест на наличие концентрации не пройден либо если организация решит не применять данный тест, то организация должна провести анализ того, является ли приобретенная совокупность видов деятельности бизнесом в соответствии с обычными требованиями МСФО (IFRS) 3.
В результате тест на наличие концентрации никогда не может дать подтверждение того, что сделка является приобретением бизнеса.
Пример
Поправки к стандарту дают 9 примеров, которые позволяют применить логику стандарта на практике.
Приведем один из примеров в отношении сделки по приобретению недвижимости (IFRS 3 IE 74-86).
Сценарий 1. Компания приобрела 10 жилых домов, которые сдаются в аренду. Стоимость сделки равна сумме стоимостей всех домов. Все дома имеют разные планы помещений и дизайн. Все дома находятся в одном районе и сдаются схожей группе арендаторов. В рамках сделки не передаются сотрудники, другие активы или процессы.
Покупатель применяет необязательный тест на наличие концентрации и в результате приходит к выводу, что практически вся справедливая стоимость активов приходится на группу схожих идентифицируемых активов (тест на наличие концентрации пройден). Как результат, покупатель рассматривает сделку как приобретение активов.
Сценарий 2. Допустим, что в дополнение к активам по Сценарию 1 покупатель приобретает офисный центр, который сдается в аренду. В дополнение к покупателю переходят права и обязанности по договорам на обслуживание здания (уборка, ремонт, охрана). Данные процессы (уборка, ремонт, охрана) являются вспомогательными и не являются принципиально значимыми с точки зрения получения отдачи. В рамках сделки не передаются сотрудники, другие активы или процессы. Подход к определению стоимости сделки аналогичен Сценарию 1, стоимость жилых домов примерно равна стоимости офисного здания.
Покупатель применяет необязательный тест на наличие концентрации и в результате приходит к выводу, что жилые дома и офисный центр не являются схожими идентифицируемыми активами. Учитывая, что стоимость жилых домов и здания сопоставимы, справедливая стоимость активов по сделке не приходится на группу схожих идентифицируемых активов (тест на наличие концентрации не пройден).
Соответственно, покупатель проводит дальнейший анализ в соответствии с МСФО (IFRS) 3 на предмет наличия принципиально значимого процесса, приобретенного в результате сделки, и приходит к выводу о том, что подобный процесс отсутствует, так как:
- отсутствует персонал, который переходит к покупателю;
- приобретенные процессы (уборка, ремонт, охрана) являются вспомогательными и не являются принципиально значимыми для возможности продолжать создание отдачи.
Сценарий 3. В дополнение к Сценарию 2 к покупателю переходит персонал, ответственный за сдачу в аренду, работу с арендаторами, управление всеми операционными процессами.
Покупатель принимает решение о неприменении теста на наличие концентрации и проводит обычный анализ в соответствии с МСФО (IFRS) 3.
Если совокупность видов деятельности и активов имеет отдачу на дату приобретения, то приобретенный процесс (или группу процессов) следует считать принципиально значимым, если он при его применении к приобретенному вкладу или вкладам: (a) имеет принципиальное значение для возможности продолжать создание отдачи, а приобретенные вклады включают организованную рабочую силу, обладающую необходимыми навыками, знанием или опытом для выполнения такого процесса (или группы процессов); или (b) в значительной мере способствует возможности продолжения создания отдачи и: (i) считается уникальным или редким; (ii) или не может быть заменен без значительных затрат, усилий или отложенной возможности продолжать создание отдачи (IFRS 3 B12C).
Покупатель делает вывод о том, что приобретенная совокупность видов деятельности является бизнесом, так как выполняются требования пункта В12С МСФО (IFRS) 3.
