Практическое применение пятиступенчатой модели признания выручки по МСФО (IFRS) 15
МСФО (IFRS) 15 определяет, в каком размере и в какой момент следует признавать выручку, а также требования к раскрытию информации в зависимости от вида договора и бизнес-схем, используемых компаниями. Стандартом предусмотрена единая пятиступенчатая модель, принципы которой позволяют применить единообразную логику расчета и признания выручки ко всем расчетам с покупателями.
Стандарт был опубликован в мае 2014 года, уточняющие изменения к Стандарту появились в апреле 2016 года. Применять опубликованные документы нужно было к отчетным периодам, начинающимся 1 января 2018 года и позднее.
До вступления в силу МСФО (IFRS) 15 при признании выручки следовало руководствоваться следующими документами:
- МСФО (IAS) 11 Договоры на строительство;
- МСФО (IAS) 18 Выручка;
- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 13 Программы лояльности клиентов;
- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 15 Соглашение на строительство объектов недвижимости;
- Разъяснение КРМФО (IFRIC) 18 Передача активов покупателями;
- Разъяснение ПКР (SIC) 31 Выручка – Бартерные сделки, включающие рекламные услуги.
Большое количество разъяснений, а также отсутствие единой схемы оценки и признания выручки привело к необходимости пересмотра подхода, в результате чего появилась пятиступенчатая модель, утвержденная МСФО (IFRS) 15.
Следует, однако, напомнить, что Стандарт не применяется для учета следующих операций:
- договоров аренды;
- договоров страхования;
- финансовых инструментов и других договорных прав или обязательств, попадающих в сферу применения других стандартов;
- немонетарных обменов между организациями одного направления деятельности с целью содействия осуществлению продаж покупателям или потенциальным покупателям;
- определенных гарантий, подпадающих под действия иных стандартов.
МСФО (IFRS) 15 обычно применяется к индивидуальному контракту с покупателем, но в некоторых случаях допустим портфельный подход. Например, если организация обоснованно ожидает, что эффект от применения портфельного подхода не будет существенно отличаться от рассмотрения каждого договора или обязанности к исполнению отдельно, и у организации большое количество клиентов, условия договоров с которыми одинаковые или имеют схожие условия, тогда организация может применить единый подход в учете портфеля договоров или обязанностей к исполнению.
В соответствии с МСФО (IFRS) 15 в процессе оценки и признания выручки следует последовательно применить следующие пять шагов:
- Шаг 1: Идентификация договора с покупателем
- Шаг 2: Идентификация обязанностей к исполнению
- Шаг 3: Определение цены сделки
- Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению по договору
- Шаг 5: Признание выручки, когда (или по мере того как) организация выполняет обязанность к исполнению
Представленные шаги выглядят логичными, и первоначально не ожидается, что при расчетах возникнут сложности. Но на практике применение Стандарта часто требует суждения менеджмента, особенно в части передачи контроля над активом1.
Поэтапная иллюстрация применения пятиступенчатой модели и суждений в части оценки и признания выручки в рамках конкретного примера.
Пример. Поставка оборудования и сервисное обслуживание
Компания заключила трехлетний договор на производство и монтаж системы видеонаблюдения для крупного производственного объекта, а также дальнейшее сервисное обслуживание установленной в рамках договора системы. Общая стоимость контракта составила 1 000 у.е.
По условиям контракта сумма вознаграждения по договору не включает сервисное обслуживание. Заказчик обязуется перед началом работ оплатить счет в размере 30% от суммы договора. Второй платеж по договору составит 30% и будет произведён в течение 5 дней с момента поставки оборудования. Оставшаяся сумма платежа по контракту должна быть произведена в течение 5 рабочих дней с момента приемки услуг по монтажу оборудования. В случае если заказчик отказывается от заказа, первый авансовый платеж не возвращается поставщиком заказчику.
Услуги по производству оборудования составляют 60% стоимости контракта, монтаж — 40%. Поставщик обязуется произвести и поставить оборудование через 10 месяцев с момента получения аванса на расчетный счет. Монтаж оборудования должен быть произведен в течение 2 месяцев с момента поставки оборудования.
По результатам каждого этапа выполненных работ будут подписаны акты сдачи-приемки работ/услуг:
- поставка оборудования — акт сдачи-приемки оборудования на производственном объекте в момент передачи оборудования заказчику;
- монтаж системы — акт сдачи-приемки выполненных услуг по монтажу оборудования после завершения монтажа по результату тестирования работоспособности системы.
Готовность оборудования будет фиксироваться в рамках достижения ключевых событий, перечисленных в Приложении 1 к договору. По результатам достижения ключевого события Поставщик и заказчик будут подписывать промежуточные акты сдачи-приемки части оборудования. Оборудование будет производится в соответствии со специальными требованиями устройства производственного объекта заказчика. В случае отказа заказчика от выполнения условий контракта производитель не сможет реализовать оборудование полностью, а только перепродать некоторые стандартные части, входящие в комплект поставки.
За сервисное обслуживание заказчик обязуется каждый месяц перечислять поставщику 25 у.е. в течение 5 рабочих дней по окончании месяца, в котором оказывалась услуга. По результату оказания услуги поставщик каждый месяц передает отчет о работе системы и подписывает акт сдачи-приемки услуг.
Анализ условий договора в части выполнения пяти шагов по оценке и признанию выручки:
Шаг 1: Идентификация договора с покупателем
Между поставщиком и заказчиком был заключен договор в письменном виде (п.9(a) МСФО (IFRS) 15). В договоре указаны предмет договора, права и обязанности по договору каждой из сторон, а также условия оплаты (п.9(b-c) МСФО (IFRS) 15). Договор имеет коммерческое содержание, а исполнение его и, как результат, получение вознаграждения поставщиком является вероятным (п.9(d-e) МСФО (IFRS) 15).
Договор идентифицирован, можно перейти к следующему шагу.
Шаг 2: Идентификация обязанностей к исполнению
В соответствии с договором можно выделить 3 обязанности Поставщика к исполнению (п.22(a) МСФО (IFRS) 15):
- Поставка оборудования;
- Монтаж оборудования;
- Сервисное обслуживание.
В представленном примере идентифицированы 3 обязанности к исполнению. В то же время поставка оборудования и его монтаж могут быть тесно связаны. Поэтому требуется рассмотреть, являются ли данные обязанности отличимыми (п.п. 27-29 МСФО (IFRS) 15).
В данном случае поставка оборудования и монтаж оборудования являются отличимыми. Несмотря на то что обе обязанности к исполнению можно определить как взаимосвязанные, оборудование не требует специализированной технической подготовки для сборки и может быть смонтировано как самим заказчиком, так и внешними специалистами. Следовательно, учитываем обязанности к исполнению отдельно.
Шаг 3: Определение цены сделки (п.п. 46-49 МСФО (IFRS) 15)
Цена услуг Поставщика по 1 и 2 обязанностям к исполнению фиксированная и составляет 1 000 у.е.
Стоимость сервисного обслуживания можно предварительно оценить в сумме 25 у.е. за каждый месяц обслуживания, умноженной на количество месяцев, которые Поставщик предполагает оказывать услуги в рамках договора. Договор 36 месяцев, из которых производство и поставка оборудования займет 10 месяцев, монтаж — 2 месяца, оставшиеся 24 месяца будет осуществляться сервисное обслуживание. Итого стоимость сервисного обслуживания составит по договору 600 у.е. (24 месяца * 25 у.е.).
На данном этапе важно рассмотреть, содержит ли договор значительный компонент финансирования (п.п.48(с), 60-65 МСФО (IFRS) 15). Поставщик получает предоплату в размере 300 у.е. перед началом работ. Первое ключевое событие ожидается через два месяца после начала производства, поставка всего оборудования планируется через 10 месяцев после начала производства.
В данном примере Заказчик перечисляет аванс, который поставщик будет расходовать на закупку материалов для производства и оплаты производственных затрат. Срок предоплаты не превышает года, компания осуществит поставку уже через 10 месяцев после начала работ. Значительного компонента финансирования не выявлено.
Шаг 4: Распределение цены сделки на обязанности к исполнению по договору (п.п.73‑75 МСФО (IFRS) 15)
В условиях договора четко прописано распределение цены на обязанности к исполнению, которые можно рассчитать в следующей пропорции:
- Поставка оборудования (60 %) — 600 у.е.
- Монтаж оборудования (40 %) — 400 у.е.
Шаг 5: Признание выручки, когда (или по мере того как) организация выполняет обязанность к исполнению
В рамках договора покупатель при наступлении каждого ключевого события получает контроль над частью поставляемого оборудования. В договоре зафиксированы объемы переданных элементов оборудования на каждом из этапов, и Поставщик может отследить, что выполненные объемы содержат только те элементы, контроль над которыми действительно перешел к покупателю. В таком случае Поставщик признает выручку по методу результатов (п.п.41, B15‑B16 МСФО (IFRS) 15).
Поставщик в случае отказа Покупателя от исполнения условий контракта не сможет воспользоваться данным оборудованием и реализовать его в рамках операционной деятельности. В то же время у Поставщика после подписания первичных документов в соответствии с условиями договора возникает право на получение оплаты за выполненный этап работ, а первый аванс в размере 30 % от цены оборудования по условиям договора является невозвратным даже при расторжении договора (п.п. 35(с), 37 МСФО (IFRS) 15). Поэтому Поставщик признает выручку в течение периода пропорционально достигнутому ключевому событию на протяжении 10 месяцев производства и поставки оборудования, еще через 2 месяца Поставщик признает выручку от монтажа поставленного оборудования и далее каждый месяц будет признавать выручку от сервисного обслуживания.
Таким образом, в примере разложена на шаги и применена пятиступенчатая модель оценки и признания выручки в рамках одного договора на производство, поставку и монтаж оборудования, а также его последующее сервисное обслуживание.
Электронный файл содержит иллюстрацию практического примера с перечнем возможных бухгалтерских проводок и их последующем раскрытии в отчете о финансовом положении и отчете о финансовых результатах:
[1] Более подробно изучить детали Стандарта и последовательность применения шагов можно по ссылке .
