Учет выручки по договорам участия в долевом строительстве
Дата публикации: 26.06.2025
Одним из ключевых методологических вопросов при подготовке финансовой отчетности компаний-застройщиков, реализующих строительные проекты, является порядок учета выручки по договорам участия в долевом строительстве, или, как их принято называть, ДДУ.
При разработке такой методологии перед специалистами возникает ряд вопросов:
- определение периода признания выручки - единовременно или по мере реализации проекта,
- оценка степени выполнения строительного проекта и наличие исходных данных для такой оценки,
- учет экономии, возникающей в результате снижения затрат по проектному финансированию при использовании счетов эскроу.
Учет выручки регулируется положениями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который предусматривает пяти-шаговую модель. В данной статье мы рассмотрим применение такой модели к ДДУ, получившим широкое распространение в России в связи с требованиями действующего законодательства.
Особенности договоров участия в долевом строительстве
Заключение ДДУ является одним из обязательных требований для привлечения застройщиками денежных средств граждан на строительство объектов недвижимости на основании Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2004 «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».
Положения законодательства обеспечивают защиту финансовых интересов каждой из сторон сделки:
- для участника долевого строительства:
- для застройщика:
Участник долевого строительства имеет право на расторжение договора в одностороннем порядке при нарушении застройщиком сроков передачи объекта или требований к его качеству.
Если застройщик надлежащим образом исполняет свои обязательства перед участником долевого строительства, участник не имеет права на односторонний отказ от исполнения договора во внесудебном порядке. Застройщик имеет право на расторжение договора в одностороннем порядке в случае просрочки оплаты или систематического нарушения участником сроков внесения платежей.
Особенностью расчетов по ДДУ является использование счетов эскроу, на которые зачисляются средства участников долевого строительства в счет оплаты цены договора. После завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию средства на счетах эскроу используются для погашения обязательств застройщика по привлеченному для строительства проектному финансированию, оставшаяся часть перечисляется застройщику. При этом кредитные договоры на привлечение проектного финансирования, как правило, предусматривают снижение процентной ставки в зависимости от объема средств, поступивших на счета эскроу. Таким образом, использование счетов эскроу, с одной стороны, обеспечивает защиту средств участников долевого строительства, а с другой стороны, позволяет застройщику экономить на процентных расходах.
Применение модели учета выручки по IFRS 15 к ДДУ
Выполнение первых четырех шагов модели учета выручки по IFRS 15 к ДДУ, как правило, не вызывает сомнений и достаточно однозначно определяется условиями договора:
Шаг 1. Идентификация договора. | ДДУ заключается в письменной форме и устанавливает права и обязанности каждой стороны, а также порядок оплаты. Договор имеет коммерческое содержание, получение оплаты от покупателя считается вероятным на момент подписания договора. |
Шаг 2. Идентификация обязанностей к исполнению. | Обязанностью застройщика к исполнению по условиям ДДУ является передача участнику объекта долевого строительства по завершении строительства. Объект является отличимым и идентифицирован в договоре путем указания его проектного номера, площади и плана объекта. |
Шаг 3. Определение цены сделки. | Цена объекта определяется исходя из его площади и стоимости одного квадратного метра. После подписания ДДУ цена объекта корректируется только в случае различия проектной и фактической площади объекта, что составляет, как правило, несущественную величину. Основная часть цены сделки определяется на основании проектной площади объекта и является фиксированной. |
Шаг 4. Распределение цены сделки на обязанности к исполнению. | Распределение цены сделки, как правило, не требуется, так как цена установлена договором для каждого отдельного объекта строительства. |
Шаг 5 модели учета выручки по IFRS 15 предусматривает её признание в течение периода реализации проекта (по мере выполнения обязанности застройщика) или единовременно. Далее мы рассмотрим более подробно методологическое обоснование порядка признания выручки по ДДУ.
Для возможности признания выручки по мере выполнения обязанности перед покупателем достаточно выполнения одного из трех критериев, приведенных в пункте 35 IFRS 15:
- покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией обязанности, по мере ее выполнения организацией;
- в процессе выполнения организацией своей обязанности создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо
- выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
Как указано выше, обязанностью застройщика к исполнению по ДДУ является передача объекта долевого строительства участнику в установленный срок после получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию.
Для определения возможности учета застройщиком выручки по ДДУ в течение периода реализации проекта мы последовательно проанализировали каждый из критериев пункта 35 IFRS 15 на предмет их применения к ДДУ.
IFRS 15.35(a) Покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией обязанности, по мере ее выполнения.
Мы полагаем, что критерий 35(a) IFRS 15 не выполняется, так как участник долевого строительства не получает и не потребляет выгоды одновременно в течение периода строительства ввиду того, что в течение реализации проекта объект находится в незавершенном состоянии. Одновременное получение и потребление выгод характерно в большей степени для сферы оказания услуг, чем для производства и продажи материальных активов.
IFRS 15.35(b) В процессе выполнения организацией своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива.
Контроль над активом относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.
В данной ситуации в процессе деятельности застройщика создается объект недвижимости, который находится в стадии строительства. Следовательно, необходимо оценить, имеет ли покупатель возможность определять способ использования и получать практически все выгоды от использования незавершенного объекта строительства.
На основании индикаторов передачи контроля, приведенных в пункте 38 IFRS 15, могут быть рассмотрены следующие обстоятельства и условия договора для определения наличия у покупателя контроля над незавершенным объектом недвижимости:
- Наличие у застройщика права на получение оплаты.
- Наличие у покупателя права собственности на объект.
- Передача физического владения активом покупателю.
- Возможность получения выгод от актива и подверженность рискам владения актива.
- застройщик не имеет альтернативного варианта использования актива, который создается в процессе выполнения обязанности по договору;
- застройщик имеет юридически защищенное право на получение оплаты за выполненную часть работ.
Участник долевого строительства обязан уплатить цену договора на счет эскроу до ввода в эксплуатацию объекта недвижимости. В то же время застройщик до получения оплаты должен выполнить обязательства по завершению строительства. Полагаем, что такие права и обязанности сторон сделки являются защитным механизмом и не указывают на получение покупателем возможности определять способ использования объекта после оплаты цены договора.
Право собственности участника долевого строительства на объект недвижимости подлежит государственной регистрации после ввода объекта в эксплуатацию и его передачи застройщиком. В ходе процесса строительства участник не имеет права собственности на объект.
Застройщик обязан передать участнику объект долевого строительства не позднее срока, который предусмотрен договором. Так как передача объекта осуществляется после ввода в эксплуатацию, участник не имеет возможности получения выгод от физического владения объектом до завершения строительства.
До завершения строительства и получения права собственности на объект участник имеет права, установленные законодательством и закрепленные в договоре участия в долевом строительстве, такие как возможность уступки прав требований по договору новому участнику долевого строительства, передача прав требований по договору в залог в качестве обеспечения по кредитному договору.
Считаем, что возможность покупателя передать права на объект третьему лицу либо финансовому учреждению, предоставляющему финансирование покупателю, не свидетельствуют о том, что у покупателя есть возможность определять порядок использования объекта недвижимости в процессе его строительства.
Покупатель может быть подвержен влиянию изменений рыночной стоимости объекта недвижимости. Несмотря на то, что данное обстоятельство может указывать на возможность получения выгод покупателем, покупатель не имеет права на определение использования объекта недвижимости в процессе строительства и, следовательно, не имеет контроля над активом.
На основании приведенных выше аргументов считаем, что критерий IFRS 15.35(b) для признания выручки застройщиком по ДДУ в течение периода строительства не выполняется.
IFRS 15.35(c) Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который может быть использован для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть работ.
Для признания застройщиком выручки по ДДУ в течение периода строительства две части критерия IFRS 15.35(c) должны выполняться одновременно, а именно:
«Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей».
Согласно требованиям законодательства, ДДУ должен содержать определение подлежащего передаче конкретного объекта строительства в соответствии с проектной документацией, в том числе графический план, характеристики объекта и его условный номер. Следовательно, договор заключается в отношении конкретного объекта недвижимости, и застройщик не может по своему усмотрению заменить объект долевого строительства.
Тот факт, что застройщик имеет право расторгнуть договор в случае нарушения покупателем договорных обязательств не влияет на оценку выполнения рассматриваемого критерия (B6 IFRS 15).
Полагаем, что первая часть критерия IFRS 15.35(c) выполняется.
«Организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть работ».
Пункт 37 IFRS 15 устанавливает, что организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ.
Исходя из положений Федерального закона № 214-ФЗ от 30.12.2004, возможность одностороннего отказа участника долевого строительства от исполнения договора ограничена случаями нарушения застройщиком сроков передачи объекта, требований к качеству объекта, в случаях выставления банком требований к застройщику о досрочном исполнении обязательств по кредитному договору или признания застройщика банкротом.
Можно сделать вывод, что покупатель не имеет права на расторжение договора по собственной инициативе, кроме как в случаях нарушения застройщиком своих обязательств по договору.
На основании приведенных выше факторов мы полагаем, что вторая часть критерия IFRS 15.35(c) выполняется.
Таким образом, в отношении заключенных ДДУ, застройщик должен признавать выручку по мере реализации строительного проекта, оценивая степень выполнения на каждую отчетную дату.
Отмечаем, что признание выручки по ДДУ застройщиками в течение периода строительства является особенностью российской практики и во многом обусловлено наличием правового механизма, который ограничивает возможности расторжения такого договора.
Положения IFRS 15 предусматривают два возможных метода оценки степени выполнения обязанности перед покупателем – метод результатов и метод ресурсов. Метод результатов предусматривает обзор результатов деятельности, завершенной к отчетной дате, и, как правило, не применяется застройщиками в связи со сложной реализацией такого метода.
В практике строительной отрасли для оценки степени выполнения проекта широко применяется метод ресурсов, который предусматривает признание выручки на основе размера потребленных ресурсов относительно совокупной величины ресурсов, которые требуются для завершения проекта:
Степень выполнения проекта = Фактические затраты/Бюджет проекта
При этом бюджет проекта не включает затраты на приобретение земельных участков или прав аренды на участки под строительную площадку, а также затраты на объекты социальной инфраструктуры, не переходящие в общедолевую собственность.
Уточнения бюджета в последующих периодах, не связанные с ошибками, отражаются перспективно в качестве изменения бухгалтерской оценки и не приводят к необходимости ретроспективной корректировки выручки.
