Учет инвестиционной недвижимости в ФСБУ и МСФО
Многие компании сдают свою недвижимость в аренду (например, офисные или нежилые помещения). Также на практике мы нередко встречаем у компаний на балансе активы в виде земельных участков с неопределенной целью использования. В данной статье мы рассмотрим, как учитывать такие активы в свете положений новых федеральных стандартов и отличия от правил, принятых в МСФО.
В конце 2020 года Минфин России утвердил два новых стандарта бухгалтерского учета: по учету основных средств ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и по учету капвложений ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Применение этих стандартов становится обязательным для компаний уже начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год.
В федеральных стандартах бухгалтерского учета были введены новые понятия, одно из которых — «Инвестиционная недвижимость». Ранее для отражения основных средств, предназначенных для извлечения дохода путем сдачи в аренду, использовалось понятие «Доходные вложения в материальные ценности», определённое ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Среди них недвижимость отдельно не выделяли. С введением понятия «Инвестиционная недвижимость» понятие «доходные вложения в материальные ценности» больше не используется.
Бухгалтерский учет инвестиционной недвижимости в российском учете регулируется ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», в международном — МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
В ФСБУ 6/2020 под инвестиционной недвижимостью понимается недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости (п. 11).
В МСФО (IAS) 40 определение немного шире: это недвижимость (земля, или здание, или его часть), удерживаемая с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
(a) использования в производстве или поставки товаров или услуг либо в административных целях;
(b) продажи в ходе обычной деятельности (п. 5).
Несмотря на разницу в формулировках, можно сказать, что ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 40 одинаково определяют понятие инвестиционной недвижимости.
Примерами инвестиционной недвижимости являются:
- земля, предназначенная для получения прироста стоимости капитала (приобретена с целью роста цены на нее);
- земля, дальнейшее предназначение которой пока не определено (в случае если предприятие не определило дальнейшую цель использования, считается, что земля предназначена для получения прироста стоимости капитала);
- здание, предоставленное в аренду по договорам операционной аренды;
- недвижимость, строящаяся или реконструируемая для использования в качестве инвестиционного имущества.
! В МСФО особое внимание нужно обратить на классификацию, когда компания составляет консолидированную финансовую отчетность. В некоторых случаях предприятие имеет в собственности недвижимость, которую арендует и занимает его материнское или дочернее предприятие:
- в индивидуальной отчетности объект отражается как инвестиционное имущество;
- в консолидированной отчетности объект отражается как основное средство, поскольку с точки зрения Группы данный объект является недвижимостью, занимаемой владельцем.
В отдельных случаях часть объекта недвижимости, которым владеет компания, может сдаваться в аренду третьей стороне, а другая использоваться для целей производства или поставки товаров либо в административных целях (офис компании). В таких случаях при классификации объекта в учете необходимо руководствоваться следующей схемой:
Оценка инвестиционной недвижимости
ФСБУ 6/2020 | МСФО (IAS) 40 | Различия | |
|---|---|---|---|
Оценка при признании объекта к учету | Оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью считается общая сумма связанных с объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта в бухгалтерском учете (п. 12) | Принимается к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению. Непосредственно относящиеся затраты включают, например, оплату профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по сделке (п. 20–21) | ФСБУ 6/2020 указывает, что к затратам, которые включаются в первоначальную оценку инвестиционной недвижимости, относятся «капитальные вложения». Этот термин определен в ФСБУ 26/2020. Таким образом, различий в первоначальной оценке инвестиционной недвижимости по ФСБУ и МСФО нет |
Последующая оценка | Один из следующих способов: а) по первоначальной стоимости; б) по переоцененной стоимости. Выбранный способ последующей оценки применяется ко всей группе (п. 13) | Организация может: (a) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всей инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих указанную инвестиционную недвижимость (например, недвижимость, сдаваемая в аренду инвестиционным фондом, который впоследствии выплачивает доход участникам); (b) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всех остальных объектов инвестиционной недвижимости, независимо от выбора, сделанного в предыдущем подпункте (например, недвижимость, сдаваемая в аренду компанией для получения собственного дохода) (п. 32 (а)) | В ФСБУ 6/2020 инвестиционная недвижимость представляет собой отдельную группу основных средств (п. 11). Организация может выбрать только один способ оценки и применять его ко всей группе. В МСФО, в отличие от ФСБУ, для одних объектов инвестиционной недвижимости может быть выбрана модель учета по справедливой стоимости, для остальных — по первоначальной |
! Согласно правилам как ФСБУ, так и МСФО, инвестиционная недвижимость, оцениваемая по переоцененной (справедливой) стоимости, не амортизируется (п. 28 ФСБУ 6/2020, п. 62 МСФО (IAS) 40).
При выборе модели учета инвестиционной недвижимости для целей учетной политики следует учитывать последствия на случай, если компания захочет сменить ее в будущем. Считается маловероятным, что переход от модели учета по переоцененной стоимости (справедливой) к модели учета по первоначальной стоимости (по фактическим затратам) обеспечит более уместное представление информации, поэтому такую смену будет трудно обосновать.
! Стоит обратить внимание, что, вне зависимости от выбранной модели, все компании должны определять справедливую стоимость инвестиционного имущества:
- в целях его оценки, если компания использует модель учета по переоцененной стоимости,
- в целях раскрытия информации — если используется модель по первоначальной стоимости.
Для оценки справедливой стоимости в целях раскрытия информации привлечение независимого оценщика может быть необязательно. Например, в случае сдачи здания в аренду компания может самостоятельно оценить справедливую стоимость, используя рыночные арендные ставки из открытых источников. Однако, если компания применяет модель учета по справедливой стоимости, отчет оценщика скорее необходим, так как аудиторы могут быть скептически настроены к данным, подготовленным компанией самостоятельно.
По нашему опыту подготовки отчетностей по МСФО компании, для которых владение и управление инвестиционной недвижимостью является важным направлением бизнеса, как правило, используют модель оценки по переоцененной стоимости и ежегодно привлекают для этих целей независимого оценщика. Те компании, для которых данная деятельность, и соответственно, доля инвестиционной недвижимости в активах являются несущественными, чаще используют модель оценки по первоначальной стоимости и раскрывают информацию о справедливой стоимости инвестиционного имущества, которая рассчитана самостоятельно без привлечения независимого оценщика.
Переоценка инвестиционной недвижимости
ФСБУ 6/2020 | МСФО (IAS) 40 | Различия | |
|---|---|---|---|
Переоценка | Включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода периода, в котором проведена переоценка этого объекта (п. 21) | Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли (п. 35) | ФСБУ 6/2020 и МСФО (IAS) 40 одинаково определяют порядок учета переоценки. Важно отметить различие с переоценкой основных средств: результаты переоценки инвестиционной недвижимости не могут отражаться в составе капитала |
Поскольку для объектов инвестиционной недвижимости характерны значительные и произвольные изменения их справедливой стоимости, переоценка проводится на каждую отчетную дату. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность (за квартал, полугодие), ей необходимо оценить, есть ли факторы, свидетельствующие о том, что стоимость инвестиционной недвижимости за отчетный период могла существенно измениться. Если нет, значит, стоимость в учете не отличается от справедливой и переоценку можно провести только для годовой отчетности.
Переводы из категории в категорию
Далее рассмотрим ситуации, когда требуется перевод в категорию инвестиционной недвижимости или, наоборот, исключение из данной категории. Основанием для перевода является изменение назначения объекта. Например:
- перевод объекта из основных средств в инвестиционную недвижимость производится при завершении периода, в течение которого собственник занимал недвижимость, и наоборот;
- перевод объекта из запасов производится при заключении договора операционной аренды с другой стороной. Имеется в виду, что в запасах числится объект недвижимости, который был создан или приобретен для продажи, если такая продажа является обычной деятельностью компании. После того как компания начала сдавать его в аренду, объект переводится в состав инвестиционной недвижимости;
- перевод объекта в запасы производится при начале реконструкции объекта в целях продажи. Если предприятие принимает решение о выбытии объекта без реконструкции, то оно продолжает учитывать его как инвестиционное имущество до прекращения его признания.
Перевод объекта между категориями из инвестиционной недвижимости или в инвестиционную недвижимость, отражаемую по справедливой стоимости, осуществляется по справедливой стоимости на дату перевода.
Рассмотрим пример, как компания может самостоятельно сделать расчет стоимости объекта, который необходимо перевести из одной категории в другую.
Пример перевода между ОС и инвестиционной недвижимостью
Компания владеет зданием, в котором расположено 20 офисных помещений с идентичной площадью. На конец 2019 г. в аренду было сдано 14 помещений, остальные компания использовала как офисы для своих сотрудников.
Учетные данные по объекту «здание» на 31.12.2019:
Сдано в аренду помещений | Удельный вес,% | Итого объект, тыс. руб. | ||
|---|---|---|---|---|
ПС на 31.12.2019 | НА на 01.01.2019 | НА на 31.12.2019 | ||
14 | 70% | 90 000 | 30 000 | 33 000 |
Помещения, которые используются сотрудниками компании, относятся к категории основных средств, а помещения, предоставленные в аренду, — к инвестиционной недвижимости.
В аренду предоставляется 14 из 20 офисных помещений, удельный вес предоставленных в аренду помещений составляет 14/20*100 % = 70 %.
Используя данные по объекту в целом и удельный вес инвестиционной недвижимости, рассчитаем первоначальную стоимость и накопленную амортизацию по инвестиционной недвижимости.
Расчетные данные по инвестиционной недвижимости на 31.12.2019:
Инвестиционная недвижимость, тыс. руб. | ||
|---|---|---|
ПС на 31.12.2019 | НА на 01.01.2019 | НА на 31.12.2019 |
63 000 = 90 000 * 70 % | 21 000 = 30 000 * 70 % | 23 100 = 33 000 * 70 % |
В 2020 году количество сданных в аренду помещений выросло на 4, что привело к увеличению доли здания, которая считается инвестиционной недвижимостью.
Учетные данные по объекту «здание» на 31.12.2020:
Сдано в аренду помещений | Удельный вес, % | Итого объект, тыс. руб. | ||
|---|---|---|---|---|
ПС на 31.12.2020 | НА на 01.01.2020 | НА на 31.12.2020 | ||
18 | 90 % | 90 000 | 33 000 | 36 000 |
Используя новый удельный вес, рассчитаем первоначальную стоимость и накопленную амортизацию по инвестиционной недвижимости.
Расчетные данные по инвестиционной недвижимости на 31.12.2020:
Инвестиционная недвижимость, тыс. руб. | ||
|---|---|---|
ПС на 31.12.2020 | НА на 01.01.2020 | НА на 31.12.2020 |
81 000 = 90 000 * 90 % | 29 700 = 33 000 * 90 % | 32 400 = 36 000 * 90 % |
Разница между данными на 31.12.2020 и на 31.12.2019 раскрывается в движениях первоначальной стоимости и накопленной амортизации по строке «Перевод из основных средств»:
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости
Остаток на 01.01.2020 | 63 000 |
Перевод из ОС | 18 000 (= 81 000 – 63 000) |
Остаток на 31.12.2020 | 81 000 |
Накопленная амортизация инвестиционной недвижимости
Остаток на 01.01.2020 | (23 100) |
Амортизация за 2020 | (2 700) = (32 400 – 29 700) |
Перевод из ОС | (6 600) = (32 400 – 23 100 – 2 700) |
Остаток на 31.12.2020 | (32 400) |
Раскрытие информации в отчетности
ФСБУ 6/2020: инвестиционная недвижимость в отчете о финансовом положении может отражаться как отдельной строкой (в случае существенности), так и в составе основных средств. В последнем случае балансовая стоимость инвестиционной недвижимости и её движение должны быть раскрыты в примечаниях отдельно от других групп основных средств.
МСФО (IAS) 40: инвестиционная недвижимость в отчете о финансовом положении отражается отдельной строкой.
Примеры раскрытия информации в консолидированной финансовой отчетности по МСФО за 2020 год
Выдержка из учетной политики:
«Инвестиционная недвижимость представлена земельными участками с неопределенным будущим использованием. Инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости с отражением всех изменений в ней в составе прибыли или убытка.
Когда использование имущества изменяется таким образом, что оно реклассифицируется как основные средства или запасы, его справедливая стоимость на дату реклассификации становится его стоимостью для последующего учета.
Группа реклассифицирует земельные участки из состава инвестиционной недвижимости в состав незавершенного строительства в момент утверждения двухлетнего операционного плана строительства».
Примечание в отчетности:
млн руб. | 2020 | 2019 |
|---|---|---|
Стоимость на 1 января | 6 626 | 18 086 |
Переведено в запасы | - | (11 412) |
Изменение справедливой стоимости | 480 | (20) |
Выбытие | (226) | (28) |
Стоимость на 31 декабря | 6 880 | 6 626 |
Оценка справедливой стоимости:
«Справедливая стоимость инвестиционной недвижимости была определена с участием внешних независимых экспертов по оценке недвижимости, имеющих надлежащую признанную профессиональную квалификацию и недавний опыт оценки данной категории недвижимости в данном местоположении».
Выдержка из учетной политики:
«Баланс инвестиционной недвижимости состоит из коттеджей, офисных и коммерческих зданий и бизнес-центров, находящихся в основном во владении «Бизнес-Недвижимость». Инвестиционная недвижимость отражается по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Амортизационные отчисления по инвестиционной недвижимости рассчитываются линейным методом».
Примечание в отчетности:
| 2020 | 2019 |
|---|---|---|
Остаток на начало года | 13 660 | 23 310 |
Переведено из/(в) состава основных средств | 168 | (4 196) |
Поступления | 554 | 1 202 |
Выбытия | (683) | (469) |
Амортизация | (501) | (481) |
Обесценение (Примечание 10) | (870) | (5 699) |
В составе выбывших компаний | - | (329) |
Прочий совокупный доход | 498 | - |
Переведено из/(в) состав запасов | (177) | 322 |
Остаток на конец года | 12 649 | 13 660 |
Оценка справедливой стоимости:
«Справедливая стоимость по состоянию на 31 декабря 2020 и 2019 годов была получена на основе дисконтированного денежного потока или на основе рыночных данных объектов с аналогичными характеристиками в соответствующих регионах. Основными исходными данными для оценки справедливой стоимости являются ставка дисконтирования после налогообложения, темп роста выручки, рентабельность по OIBDA и корректировки рыночной стоимости аналогичных объектов».
Заключение
У компаний осталось немного времени до начала обязательного применения новых ФСБУ, чтобы изучить все нюансы и проанализировать изменения в учете, к которым оно может привести.
Поскольку понятие «инвестиционной недвижимости» новое в российском учете, на дату перехода на новые ФСБУ по учету основных средств и капвложений компании нужно проверить, нет ли у компании в активах такой категории основных средств.
С учетом того что МСФО (IAS) 40 действует с 2000 года, при переходе на новые ФСБУ компаниям будет полезно пользоваться наработанной практикой по МСФО.
