109028, Москва,
Хохловский пер. 16, стр. 1
  • eng
  • ru
language
Личный кабинет

Особенности признания гарантий по МСФО в сравнении с РСБУ

Учёт гарантий вызывает немало вопросов не только в российском учете, но и в международной отчетности. Обе области не выделяют правила учета гарантий в отдельные стандарты — их необходимо «собирать» из нескольких источников. Кроме того, различия в правилах учета гарантий в РСБУ и МСФО существенны.

В этой статье мы разбираемся в гарантиях с точки зрения РСБУ и МСФО: что это такое, как их следует признавать, разницы в подходах РСБУ и МСФО, какие перспективы по учёту гарантий ждут в будущем.

Сфера применения

С точки зрения МСФО финансовые гарантии являются финансовыми инструментами, которые широко освещены стандартами.

В РСБУ нет стандартов, которые бы прямо регламентировали правила учета финансовых или иных гарантий. Однако в рамках сближения МСФО и РСБУ в работе находится ФСБУ «2Х/202Х "Финансовые инструменты"» для коммерческих организаций (на начало 2022 года), где появились понятие гарантий и общие правила их учета. Подробнее ФСБУ «2Х/202Х "Финансовые инструменты"» рассмотрим далее.

Таблица 1. Источники, регламентирующие и поясняющие правила учёта гарантий

МСФО

РСБУ

Различия

МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» — учёт договоров финансовой гарантии;

МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» — учёт договоров финансовой гарантии, когда эмитент ранее явным образом расценивал такой договор в качестве договора страхования и использовал порядок учета, применимый к договорам страхования;

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» — учёт гарантий на продукцию, предоставляемых непосредственно производителем, дилером или розничным продавцом;

МСФО (IAS) 16 «Аренда», МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» — учёт гарантии арендатора в отношении остаточной стоимости, встроенной в финансовую аренду.

ГК РФ даёт определение независимой гарантии (банковской и финансовой от коммерческой организации) и поручительств, условия их признания и прекращения;

НК РФ регулирует случаи, когда обязанность уплаты налогов может быть обеспечена банковской гарантией;

План счетов бухгалтерского учёта предусматривает два забалансовых счета (009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные») для учета полученных и выданных гарантий (финансовых и нефинансовых) без каких-либо пояснений по правилам их признания и оценки.

Выданная / полученная организацией гарантия по своей сути удовлетворяет определению условного обязательства / актива, данного в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», либо оценочного обязательства в случае высокой вероятности наступления гарантийного случая. При этом данный ПБУ не выделяет понятия финансовых и нефинансовых гарантий. Но он упоминает признание и учет гарантий на продукцию, произведенную непосредственно организацией (ПБУ 8/2010, Приложение 2, пример 3) и правила признания оценочных обязательств (ПБУ 8/2010 п.5). Можно сказать, что правила учёта этого стандарта могут применяться для выданных / полученных финансовых / нефинансовых гарантий.

Стандарты по международным правилам учёта включают в себя как общую информацию о гарантиях (определения, условия признания и оценки, разъяснения особенных случаев), так и правила учета, необходимые бухгалтеру для корректного отражения финансовых и прочих гарантий в учёте организации.

В российских правилах учёта слово «гарантии» фигурирует редко, и в общем случае для его корректного отражения в отчетности компании нужно руководствоваться ГК и НК РФ и профессиональным суждением, применяемым на основе общих правил российского бухгалтерского учета.

Наиболее близкое к гарантиям определение и руководство по учёту даёт ПБУ 8/2010 (аналог МСФО (IAS) 37). Он может применяться для учёта выданных / полученных организацией финансовых / нефинансовых гарантий и гарантий на продукцию.

Определение

Гарантии можно условно разделить на два вида: финансовые и прочие. Наиболее часто встречающиеся финансовые гарантии — это банковские гарантии, поручительства и договоры страхования, прочие — это гарантии по договорам подряда, гарантии ликвидационной стоимости, гарантии в связи с продажей товара, гарантии по аренде и т. п.

Таблица 2. Определение гарантии

МСФО

РСБУ

Различия

МСФО дает определение договору финансовой гарантии и договору страхования.

Финансовой гарантией признается договор, согласно которому выпустившая его сторона обязана произвести определенные выплаты контрагенту для возмещения убытка, понесенного последним в результате того, что указанный в договоре должник не смог совершить платеж в сроки, установленные первоначальными или пересмотренными условиями долгового инструмента (МСФО (IFRS) 9, Приложение А, Определение терминов).

Страховой гарантией признается договор, по которому одна сторона (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (держателя полиса), соглашаясь предоставить компенсацию держателю полиса в случае, если оговоренное будущее событие, возникновение которого неопределенно (страховой случай), неблагоприятно повлияет на держателя полиса (МСФО (IFRS) 4, Приложение А, Определение терминов)1.

Зачастую организация предоставляет гарантию в связи с продажей продукции (будь то товар или услуга). Характер гарантии может значительно отличаться в зависимости от отрасли или договора. Некоторые гарантии выступают в качестве средства обеспечения для покупателя того, что соответствующий продукт будет функционировать в соответствии с оговоренными сторонами условиями, поскольку он соответствует согласованным параметрам (гарантии качества). Другие в дополнение к этому также предоставляют покупателю определенную услугу (гарантийное обслуживание).

Гарантии могут или не могут быть приобретены покупателем отдельно — от этого зависит её дальнейшее признание (МСФО (IFRS) 15, Приложение B Руководства по применению, п. В28– В30).

Гарантия ликвидационной стоимости — это гарантия, предоставляемая арендодателю стороной, не связанной с арендодателем, в отношении того, что стоимость (или часть стоимости) базового актива в конце аренды составит как минимум указанную сумму (МСФО (IFRS) 16, Приложение А, Определение терминов).

Исчерпывающего определения гарантии в РСБУ нет. Но ГК РФ упоминает, что по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (ГК РФ, статья 368).

По своей сути выданная компанией гарантия удовлетворяет определению условного обязательства, которое определяется в п. 9 ПБУ 8/2010 — условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий её хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Аналогичное определение РСБУ даёт полученной компанией гарантии (ПБУ 8/2010, п. 13).

В случае высокой вероятности наступления гарантированного организацией случая выданная гарантия является оценочным обязательством (ПБУ 8/2010 п. 5).

Например, ПБУ 8/2010 дает пример расчета обязательства по гарантийному обслуживанию на произведённую ею продукцию (ПБУ 8/2010, Приложение 2, пример 3).

Также российские правила учета упоминают гарантии выкупа предмета аренды по окончании срока аренды, но точного их определения не дают (ФСБУ 25/2018, п. 7).

В МСФО есть чёткое определение финансовой гарантии и страховой гарантии. Прочим видам гарантий не даются определения, но их смысл раскрывается в стандартах в рамках правил признания, оценки и исключений из правил.

В РСБУ нет единого определения гарантии. ГК РФ дает определение банковской гарантии и финансовой гарантии, выданной коммерческими организациями. ПБУ дает определение условного обязательства и актива, а также оценочного обязательства, которые по своей сути соответствуют выданной и полученной финансовой / нефинансовой гарантии.

Другие определения гарантий, косвенно приводимые МСФО:

Организация также может предоставить принимающей стороне средства повышения кредитного качества в форме кредитной гарантии, которая может ограничиваться или не ограничиваться определенной суммой (МСФО (IFRS) 9, Приложение В, п. B3.2.16).

Договоры гарантий, связанные с займами (или аккредитивы, производные инструменты в отношении невыполнения обязательств по кредитам или договорам страхования кредитных рисков), по которым требуется выплата возмещения, даже если держатель не понес ущерба вследствие неспособности должника осуществить своевременные платежи, также регулируются МСФО (IFRS) 9.

Например, некоторые договоры гарантии, связанные с займами, не требуют в качестве непременного условия для совершения платежа того, чтобы держатель был подвержен риску понесения убытков или понес такие убытки в результате того, что должник не совершил платежи по активу, являющемуся предметом гарантии, в установленный срок. Примером такой гарантии является гарантия, требующая совершения платежей в случае изменения определенного кредитного рейтинга или кредитного индекса. Такие гарантии не являются договорами финансовой гарантии, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 9, и не являются договорами страхования, как этот термин определен в МСФО (IFRS) 4. Подобные гарантии представляют собой производные инструменты (МСФО (IFRS) 9, Приложение В, п. В2.5).

Признание

Таблица 3. Правила признания гарантии

МСФО

РСБУ

Различия

Чтобы определить, нужно ли признать гарантию в учёте компании по МСФО, следует определить вид гарантии (см. раздел «Определение» выше) и критерии признания, относящиеся к данному виду гарантии. Если критерии выполняются, гарантию следует оценить и признать в учёте в соответствии с релевантным стандартом.

МСФО (IFRS) 9 приводит критерии признания финансовой гарантии, МСФО (IFRS) 4 — страховой гарантии (в том числе гарантии на продукцию, предоставленные другой стороне на товары, проданные производителем / дилером / розничным продавцом), МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IAS) 37 — гарантии и гарантийное обслуживание на продукцию, предоставленные непосредственно производителем / дилером / розничным продавцом, МСФО (IFRS) 16 — гарантии арендатора в отношении остаточной стоимости актива в аренде.

Если гарантия оформлена по утверждённому ФНС России формату представления банковской гарантии и удовлетворяет определению гарантии по ГК РФ, то компании следует рассмотреть необходимость признания гарантии на одном из забалансовых счетов — 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» или 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».

К таким гарантиям относятся: гарантия обеспечения заявки для участия в тендерах и аукционах, гарантия на возврат авансового платежа в случае ненадлежащего исполнения, гарантия на обеспечение исполнения обязательств по контракту, обеспечение гарантийных обязательств по контракту, гарантия обеспечения коммерческого договора.

Далее следует применить правила стандартов бухгалтерского учёта. ПБУ 8/2010 говорит о том, что условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете, если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие этого условного обязательства не является вероятным. Если же вероятность вступления договора гарантии в силу становится достаточно высокой, то признается оценочное обязательство.

Полученные гарантии (условные активы) не признаются в учете на балансовых счетах.

При признании гарантии выкупа предмета аренды по окончании срока аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды нужно руководствоваться ФСБУ 25/18.

Для признания гарантии на балансе компании по МСФО необходимо выполнение критериев признания, которые закреплены разными стандартами. Организации прежде всего следует определить вид гарантии, так как методы ее оценки и учета могут существенно отличаться.

По РСБУ если вероятность наступления необходимости выполнения обязательства по выданной гарантии высока, то гарантию следует признать как оценочное обязательство в обоснованной оценке (ПБУ 8/2010), в противном случае оформленные документально гарантии признаются на забалансовых счетах.

Особенности признания в МСФО:

Чаще всего под гарантией подразумевается именно финансовая гарантия, данная финансовым институтом или финансовому институту (банком / банку). Договоры финансовых гарантий рассматриваются в главе 42, параграфе 88 МСФО (IFRS) 9 и подразумевают под собой наличие контракта (договора). Если гарантия выпущена / получена без контракта, то, вероятнее всего, её следует рассматривать как возможный резерв с применением правил признания МСФО (IAS) 37.

Также под финансовой гарантией подразумевается и законтрактованная гарантия (часто «поручительство»), данная материнской компанией дочерней компании, и любая другая внутригрупповая гарантия, которая подпадает под регулирование МСФО (IFRS) 9. Однако она признается только в отдельной отчетности материнской компании, для целей консолидированной отчетности по МСФО она не учитывается.

Важно отметить, что согласно п. 2.1 МСФО (IFRS) 9 «если сторона, выпустившая договоры финансовой гарантии, ранее в явной форме заявляла, что рассматривает такие договоры как договоры страхования, и учитывала их в порядке, применимом к договорам страхования, то эта сторона может по своему усмотрению применять к таким договорам финансовой гарантии либо стандарт МСФО (IFRS) 9, либо МСФО (IFRS) 4 (см. пункты B2.5–B2.6). Данная сторона может принимать такое решение в отношении каждого договора в отдельности, однако решение, принятое по каждому договору, не может быть впоследствии пересмотрено».

Оценка

Таблица 4. Оценка гарантий при первоначальном и последующем признании

МСФО

РСБУ

Различия

Финансовую гарантию выданную2 при первоначальном признании следует учитывать по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 9, п. 5.1.1). В дальнейшем финансовая гарантия должна оцениваться по наибольшей из стоимостей (МСФО (IFRS) 9, п. 4.2.1 (с)):

1) оценки резерва под убытки согласно разделу 5.5 МСФО (IFRS) 9;

2) первоначальной оценки по справедливой стоимости за вычетом, когда применимо, накопленной суммы прибыли, признанной согласно МСФО (IFRS) 15.

Первоначальная оценка финансовой гарантии полученной2 зависит от того, является ли стоимость гарантии неотъемлемой частью эффективной процентной ставки гарантированного финансового инструмента (например, займа). Если не является, то первоначальная стоимость гарантии признается в качестве предоплаченного актива, который впоследствии амортизируется в течение более короткого из сроков — срока действия гарантии и ожидаемого срока действия гарантированного финансового инструмента. Если является, то у компании есть выбор, который она должна закрепить в своей учетной политике: признать гарантию в качестве части эффективной процентной ставки гарантированного финансового инструмента или признать отдельно в качестве предоплаченного актива (МСФО (IFRS) 9, п. В5.4.1, В5.4.2).

Страховая гарантия полученная должна разделяться на две составляющие и оцениваться в соответствии с разными стандартами: к страховой составляющей применяется МСФО (IFRS) 4, к депозитной составляющей применяется МСФО (IFRS) 9. Страховая составляющая первоначально оценивается по стоимости договора, а впоследствии страховщик обязан проверять адекватность своих страховых обязательств, используя текущие расчетные оценки будущих потоков денежных средств по своим договорам страхования. Если оценка окажется неадекватной, то эффект должен быть признан в составе прибыли или убытка3 (МСФО (IFRS) 4, п. 15).

Первоначальная стоимость обещанной гарантии на продукцию со стороны производителя / дилера / розничного продавца (дополнительная услуга к продукции — у покупателя есть право приобрести гарантию отдельно от продукции) учитывается в качестве обязанности к исполнению в сумме распределенной на эту обязанность цены операции (МСФО (IFRS) 15, п. 73–86). Если у покупателя нет права приобрести гарантию отдельно, организация должна учитывать гарантию в соответствии с МСФО (IAS) 37 в качестве резерва, отражающего наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства (МСФО (IAS) 37, п. 36).

Гарантии ликвидационной стоимости включаются в состав платежей по аренде, которые в свою очередь формируют обязательство по аренде на дату начала аренды (МСФО (IFRS) 16, п. 26). Дальнейшая их оценка осуществляется в соответствии с правилами оценки обязательств по аренде.

Правила оценки гарантий выданных / полученных на балансовых и забалансовых счетах прямо не установлены стандартами по бухгалтерскому учёту, есть указание только об «обоснованной оценке».

Например, руководство по раскрытию информации об условных обязательствах (выданных гарантиях) и условных активах (полученных гарантиях), установленных п. 25 и п. 27 ПБУ 8/2010 соответственно (см. подробное описание требований ниже в разделе «Раскрытие информации»), дает понимание, какими принципами следует руководствоваться при их оценке: гарантии выданные и полученные определяются по их оценочному значению или по диапазону оценочных значений, если они (эти значения) поддаются определению.

Негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды определяется как предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды за вычетом сумм, подлежащих оплате (получению) в связи с гарантией выкупа предмета аренды по окончании срока аренды (ФСБУ 25/2018, п. 15). При этом правила оценки гарантии выкупа предмета аренды по окончании срока аренды не установлены стандартом.

Между МСФО и РСБУ есть существенная разница по вариантам оценки гарантийных активов и обязательств: если в РСБУ есть прямое указание на оценку гарантии по оценочному значению или диапазону оценочных значений, то в МСФО, в зависимости от сути гарантии, оценка гарантии может происходить по договорной стоимости, справедливой стоимости, расчетной (оценочной) стоимости, в качестве части арендных платежей и участвовать в расчете эффективной процентной ставки гарантированного финансового инструмента.

Кроме того, порядок расчетов по некоторым видам гарантий российские правила учета не регулируют.

Раскрытие информации

МСФО

РСБУ

Различия

Раскрытие информации по финансовым гарантиям в отчетности компании регулируется отдельным МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». В целом, к требованиям по раскрытию финансовых гарантий применяются те же правила, что и к финансовым инструментам, и раскрываются вместе с ними.

Особенности, относящиеся к раскрытию информации о финансовых гарантиях, следующие:

Пункт 36(a) требует раскрытия суммы, которая наилучшим образом отражает максимальную подверженность организации кредитному риску. Деятельность, которая порождает кредитный риск и соответствующую максимальную подверженность кредитному риску, включает предоставление финансовых гарантий. В этом случае максимальная подверженность кредитному риску представлена максимальной суммой, которую организации необходимо будет заплатить, если гарантию потребуется исполнить, и эта сумма может быть значительно больше величины, признанной в качестве обязательства;

Пункты 39(a) и (b) требуют, чтобы организация раскрыла количественный анализ сроков погашения по финансовым обязательствам, в котором должны быть показаны оставшиеся договорные сроки погашения по некоторым финансовым обязательствам. В рамках данного раскрытия по договорам предоставленной организацией финансовой гарантии максимальная сумма гарантии относится к самому первому периоду, в котором эта гарантия может быть востребована.

Если организация выдает гарантии ликвидационной стоимости, представляющие собой финансовые инструменты, то организация раскрывает информацию об увеличении или уменьшении стоимости тех активов, на которые распространяется соответствующая гарантия (МСФО (IFRS) 7, п. 40).

Раскрытие информации о страховых договорах (гарантиях) регулируется соответствующим стандартом МСФО (IFRS) 4 в п. 36–39 и говорит о том, что страховщик должен раскрывать информацию, которая идентифицирует и объясняет суммы, отраженные в его финансовой отчетности, и характер и объем рисков, возникающих в связи с договорами страхования.

В рамках раскрытия информации о гарантиях на продукцию, удовлетворяющих критериям признания МСФО (IFRS) 15, организация должна раскрывать виды гарантий и соответствующие обязательства по ним (МСФО (IFRS) 15, п. 119 (е)).

В рамках раскрытия информации о гарантиях на продукцию, удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 37, организация должна руководствоваться правилами раскрытия информации о созданных резервах, перечисленными в МСФО (IAS) 37, п. 84–92.

Раскрытие информации о гарантиях арендатора в отношении остаточной стоимости актива в аренде входят в состав дополнительной информации, которую арендодатель должен раскрывать, чтобы раскрыть качественную и количественную информацию о своей арендной деятельности, необходимую для достижения цели раскрытия информации в пункте 89 (МСФО (IFRS) 16, п. 92).

Учет выданных и полученных гарантий осуществляется организацией на забалансовых счетах 009 и 008, если уменьшение или увеличение экономических выгод вследствие условного обязательства или актива не является вероятным.

Когда гарантия выданная была признана в качестве оценочного обязательства, в бухгалтерской отчетности раскрывается в случае существенности как минимум следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010, п. 24).

С точки зрения гарантий выданных как условных обязательств согласно ПБУ 8/2010, п. 25 организация в своей отчетности должна раскрыть следующую информацию:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Аналогично по гарантиям полученным организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (ПБУ 8/2010, п. 27).

В МСФО в зависимости от вида гарантии правила раскрытия информации о ней существенно изменяются от стандарта к стандарту. Например, при раскрытии информации о финансовой гарантии (МСФО (IFRS) 9) будет необходимо описать применяемую к ним методику признания и учета в учетной политике, раскрыть балансовые остатки на конец периода, учесть (и раскрыть, если существенно) влияние гарантий на подверженность финансовым, валютным, кредитным рискам (качественную и количественную), особенные условия договоров и т.п.

При раскрытии информации о гарантиях на продукцию, удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 37, будет необходимо раскрыть информацию о балансовых остатках резерва под гарантию, движении резерва за период, описании особых условий договоров.

В РСБУ установлены менее строгие и подробные требования к раскрытию информации по гарантиям. Выданные и полученные гарантии могут быть раскрыты недостаточно подробно из-за сложностей с их оценкой (т. к. РСБУ не даёт чёткого руководства по расчету стоимости гарантий).

Гарантии ликвидационной стоимости предметов аренды раскрываются и в МСФО, и в РСБУ в качестве дополнительной информации к арендной деятельности компании.

ФСБУ «2Х/202Х "Финансовые инструменты"»

На момент написания данной статьи (начало 2022 года) в процессе разработки находится Федеральный стандарт бухгалтерского учета «2Х/202Х "Финансовые инструменты"» (далее — «ФСБУ», «Стандарт»), который впервые в практике российского бухгалтерского учета рассматривает проблему отражения финансовых гарантий. Проект ФСБУ по финансовым инструментам готовился на основании МСФО (IFRS) 9 и после вступления в силу приведет к сближению правил учета и раскрытия информации по финансовым гарантиям в РСБУ и МСФО.

Например, положения, описанные в ФСБУ и касающиеся классификаций финансовых активов и обязательств, в зависимости от бизнес-модели организации, сопоставимы с положениями МСФО (IFRS) 9, описанными в п. 4.1.1–4.2.1. Оба документа говорят о том, что финансовые гарантии должны оцениваться по справедливой стоимости и в дальнейшем оцениваться по наибольшей величине из (i) суммы оценочного резерва под убытки и (ii) первоначально признанной суммы за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признание которого обусловило признание обязательства (гарантии) (МСФО (IFRS) 9, п. 4.2.1 (с), ФСБУ, п. 46);

Также в соответствии с пунктом 47 нового ФСБУ требования Главы VII ФСБУ «Обесценение» применяются в том числе к обязательству по договору финансовой гарантии.

Глава VII ФСБУ раскрывает понятие кредитного риска и обязывает организации оценивать ожидаемые кредитные убытки по обязательствам по финансовым гарантиям. Это полностью соответствует требованиям МСФО (IFRS) 9, глава 5.5 «Обесценение».

ФСБУ «Доходы»

На момент написания данной статьи (начало 2022 года) в процессе разработки находится Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Доходы», который обещает существенно поменять подход к признанию выручки в организации.

В части гарантий ФСБУ не даёт на них каких-либо прямых ссылок, однако особенности учета выручки, связанные с выделением отдельной услуги по гарантийному обслуживанию, будут аналогичны МСФО (IFRS) 15.

ФСБУ «Доходы» пункт 17: Идентификация товаров (услуг) осуществляется на основе анализа их взаимосвязи. Товар (услуга) является не связанным с другими товарами (услугами) (далее — отличимый товар (услуга)) при единовременном выполнении следующих условий:

а) покупатель обладает возможностью получить экономическую выгоду от переданного организацией товара (услуги);

б) обязанность по передаче товара (услуги) предусмотрена договором. Учет выручки ведется по каждому отличимому товару (услуге) в рамках исполняемого договора.

Таким образом этот пункт ФСБУ будет применяться к учету выданных покупателям гарантий (аналог гарантий на продукцию, предоставляемых непосредственно производителем, дилером или розничным продавцом, регулируемых МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы»).

Заключение

МСФО регулирует ситуации учёта различных видов гарантий (как в части учета, так и в части раскрытия информации). Несмотря на то что единого стандарта МСФО для гарантий нет, требования по их учету содержатся в нескольких стандартах, в зависимости от экономической сущности: МСФО (IFRS) 9, МСФО (IFRS) 4, МСФО (IFRS) 15, МСФО (IAS) 37, МСФО (IAS) 16.

РСБУ же не регламентирует учет гарантий столь подробно. Тем не менее в процессе разработки находится ФСБУ «2Х/202Х "Финансовые инструменты"», который, по сути, представляет собой сокращенную версию МСФО (IFRS) 9 и, если будет принят в нынешней его редакции, то может существенно изменить подход в учёте финансовых гарантий российских коммерческих компаний и сблизить его с международным.

ФСБУ «Доходы» находится в активной разработке и может претерпеть существенные изменения, но уже в текущем виде включает в себя подход по учёту гарантий на товары, схожий с МСФО.

ПБУ 1/2008 также дает возможность сблизиться в части учета по РСБУ и МСФО и использовать подходы, закрепленные в международных стандартах (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Поэтому различия между РСБУ и МСФО в сфере признания, оценки и учета гарантий в перспективе существенно сгладятся.



[1] МСФО (IFRS) 4 приводит подробный перечень договоров, которые являются и не являются договорами страхования, в Приложении B, пунктах B18– B20.

[2] Приведены общие правила. Есть особенности и исключения. См. подробнее МСФО (IFRS) 9.

[3] Приведены общие правила. Есть особенности и исключения. См. подробнее МСФО (IFRS) 4.


Ссылка на статью Екатерины Богдановой

Подписывайтесь на рассылку новостей и публикаций
Будьте всегда в курсе событий и последних новостей