Пересмотр условий договоров аренды по МСФО 16
В течение срока действия договоров аренды могут изменяться основные условия и допущения, что требует пересмотра расчета корректировки по МСФО 16 «Аренда». Причинами этого являются:
- официальный пересмотр договора аренды — перезаключение, пролонгация, досрочное расторжение;
- изменение оценок и допущений, применяемых при расчёте — намерение исполнить опцион на выкуп объекта аренды, продлить действующий договор аренды, перезаключить новый договор по тому же объекту и т. п.
В результате данных пересмотров в первую очередь могут изменяться величины арендных платежей, а также их количество (в результате изменения сроков действия договоров). Показатели, рассчитанные до даты изменения договора, не требуют пересмотра. На дату изменения производится расчет нового обязательства по аренде путём дисконтирования нового измененного графика платежей, предстоящих к оплате в будущем относительно даты изменения. В случае если изменяются сроки действия договоров аренды, необходимо соответственно изменять срок амортизации актива в форме права пользования.
Пересмотр условий договора может привести к переоценке или модификации.
Переоценка подразумевает изменение оценки существующих условий договора. Например, изменение размера ежемесячного арендного платежа, вызванное индексацией, которая была оговорена в договоре; изменение прогноза срока аренды или изменение оценки опциона на покупку базового актива.
Модификация происходит в результате изменения существенных условий договора. Например, изменение размера ежемесячного арендного платежа, которое не было оговорено в договоре или изменение размера арендуемой площади.
Общая диаграмма по ключевым моментам переоценки и модификации приведена ниже.
Переоценка
При пересмотре обязательства, возникшего в результате переоценки, пересмотр ставки дисконтирования не требуется в следующих ситуациях (МСФО (IFRS) 16, п. 42):
- Изменение сумм, которые, как ожидается, будут уплачены в рамках гарантии ликвидационной стоимости (редкий случай в российской практике);
- Изменение будущих арендных платежей, вызванное изменением индекса или ставки, используемых для определения таких платежей, за исключением ситуаций, когда изменение вызвано изменением плавающей процентной ставки.
Во всех остальных ситуациях переоценки требуется пересмотр ставки дисконтирования (МСФО (IFRS) 16, п. 40, 43):
- изменение срока аренды;
- изменение оценки исполнения опциона на покупку базового актива;
- изменение будущих арендных платежей, вызванное изменением плавающей процентной ставки или индекса. Речь идет о ситуациях, когда процентная ставка привязана, например, к LIBOR.
Самой распространенной ситуацией переоценки является ситуация с изменением будущих арендных платежей, оговоренная в договоре. В долгосрочных договорах обычно закладывают рост арендных платежей в течение действия договора. В случае если рост приведен в денежном выражении (например, увеличение на 100 000 рублей начиная с 1 января каждого следующего года) или процентном выражении (например, увеличение текущего платежа на 5 % начиная с 1 января каждого следующего года), то данная информация учитывается при первоначальном построении модели расчета корректировки по аренде. Дальнейший пересчет не требуется. Однако зачастую в договоре оговорен рост, но отсутствуют конкретные параметры. Например, арендный платеж индексируется ежегодно на ставку, не превышающую 10 %. Конкретная ставка и дата увеличения арендного платежа будут указаны в ежегодном уведомлении. Пересмотр ожидаемых сроков аренды помещения. В российской практике распространены случаи, когда договоры аренды заключаются на 11 месяцев и содержат пункт о бессрочной пролонгации. В таком случае срок в модели определяется на основании прогнозов руководства компании. Прогнозы срока аренды строятся на различных допущениях. Как пример, для определения срока аренды используют срок, на который строится бюджетная модель компании, где учитываются расходы на данную аренду (например, бюджетная модель подготавливается сроком на 5 лет с 1 января 202X). В таком случае, если в следующем году бюджетная модель будет обновлена на следующие пять лет и аренда данного помещения также будет учтена на весь срок бюджета, то требуется проведение переоценки договора.
В ситуации переоценки происходит пересчет обязательства, и актив изменяется на сумму изменения обязательства. Эффект от переоценки затрагивает только балансовые статьи.
Модификация
Практически во всех случаях модификации договора требуется пересмотр ставки дисконтирования (МСФО (IFRS) 16, п. 44). Исключением является ситуация, при которой произошло соизмеримое увеличение арендуемых базовых активов и арендных платежей. В данном случае производится отдельный расчет для дополнительных активов с использованием новой ставки дисконтирования. Ставка дисконтирования для расчета по первоначальным базовым активам не пересматривается.
Помимо увеличения или уменьшения платежей и арендуемых базовых активов, под модификацию подпадают ситуации, в которых меняются дополнительные условия. Например, пересмотр компонентов договора и их количества или введение дополнительных условий по договору.
В большинстве случаев учет эффекта от модификации отражается в отчетности аналогично отражению эффекта от переоценки, то есть затрагивает только балансовые статьи. Но в ряде случаев, например, в ситуации с уменьшением количества арендуемых базовых активов, эффект от модификации затронет не только баланс, но и отчет о прибылях и убытках.
Поправки к МСФО (IFRS) 16, принятые Советом по МСФО (IASB) в связи с COVID-19
Пандемия COVID-19 привела к существенному снижению активности в ряде отраслей экономики. Одной из самых уязвимых оказалась торгово-развлекательная сфера, для которой расходы на аренду площадей являются одним из ключевых видов затрат.
В результате ряд арендаторов начали переговоры с арендодателями о снижении ставок по аренде или предоставлении арендных каникул. Все эти изменения должны были быть классифицированы как модификация арендного договора, которая подразумевает обновление расчета с использованием новой ставки дисконтирования.
В ответ на эти события Совет по МСФО выпустил поправки к МСФО (IFRS) 16, которые предоставляют арендаторам возможность не проводить пересчет корректировки в связи с модификацией договора аренды. Критерии, которые должны быть выполнены для применения данного освобождения:
- размер пересмотренного платежа не изменился или уменьшился;
- снижение арендных платежей действует на период 2020 года и первого полугодия 2021 года;
- прочие существенные изменения в договор не вносились.
В случае, если внесенные изменения соответствуют указанным выше критериям, Совет по МСФО предлагает арендаторам учесть эффект от предоставленных льгот в отчете о прибылях убытках как переменный доход — согласно п. 38 МСФО (IFRS) 16.
Все поправки, связанные с COVID-19, относятся только к арендаторам, поправки, связанные с учетом, у арендодателя отсутствуют.
При подготовке годовой финансовой отчетности компания обязуется дополнительно раскрыть информацию о влиянии изменения арендных платежей, вызванное COVID-19, на формы отчетности.
https://cdn.ifrs.org/-/media/project/ifrs-16-covid-19/covid-19-related-rent-concessions-amendment-to-ifrs-16.pdf?la=en
https://cdn.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/ifrs-16/ifrs-16-rent-concession-educational-material.pdf?la=en
