Особенности объединения основных средств в групповую единицу учета ОС
Вступивший в силу 1 января 2022 года ФСБУ 6/2020 «Основные средства» разрешает компаниям устанавливать лимит стоимости малоценных ОС с учетом существенности, а также требует ежегодной оценки сроков полезного использования активов на предмет необходимости их пересмотра. В связи с этим у многих компаний возникает вопрос, как можно рационализировать учет основных средств, уменьшить количество инвентарных объектов на балансе, а также упростить процедуру пересмотра СПИ, при этом сохранив отчетность достоверной во всех существенных отношениях для пользователей.
Одним из таких методов упрощения учета основных средств может быть использование групповой единицы учета ОС. Мы рассмотрим его применение на примере выставочного образца – кухонного гарнитура у компании, занимающейся продажей мебели.
В торговом зале компания представила на экспозиции кухонный гарнитур, который состоит из следующих объектов ОС:
Таблица 1 — Перечень объектов, включенных в состав кухонного гарнитура
Наименование | Количество | Первоначальная стоимость | Дата признания в учете |
1 | 2 | 3 | 4 |
Шкаф напольный | 1 шт. | 56 000,00 | 17.12.2012 |
Шкаф навесной | 1 шт. | 58 000,00 | 17.12.2012 |
Раковина мраморная | 1 шт. | 53 500,00 | 12.06.2014 |
Столешница | 1 шт. | 75 000,00 | 21.11.2016 |
Плита электрическая | 1 шт. | 45 000,00 | 18.01.2020 |
В соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» единицей учета основных средств является инвентарный объект, который, в свою очередь, может представлять собой:
объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
отдельный конструктивно обособленный объект, выполняющий определенные самостоятельные функций;
обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы;
часть/несколько частей, отвечающих критериям выделения компонента сложного объекта ОС;
затраты на отдельное мероприятие по проведению капитального ремонта или осуществлению других значительных затрат на ремонт, технический осмотр или техническое обслуживание с частотой более 12 месяцев.
В таблице ниже представлена информация об остаточной стоимости объектов по состоянию на 31.12.2021.
Таблица 2 — Стоимость объектов, объединенных в кухонный гарнитур
Наименование | Первоначальная стоимость | Накопленная амортизация | Остаточная стоимость |
1 | 2 | 3 | 4 |
Шкаф напольный | 56 000,00 | 56 000,00 | - |
Шкаф навесной | 58 000,00 | 58 000,00 | - |
Раковина мраморная | 53 500,00 | 53 500,00 | - |
Столешница | 75 000,00 | 75 000,00 | - |
Плита электрическая | 45 000,00 | 28 750,00 | 16 250,00 |
Итого | 287 500,00 | 271 250,00 | 16 250,00 |
Все составляющие кухонного гарнитура могут быть использованы обособленно друг от друга. Например, объекты могут быть заменены на аналогичные по свойствам в случае потери их внешнего вида или могут быть использованы в других торговых точках в похожих гарнитурах. В связи с этим все предметы могут являться отдельными инвентарными объектами ОС в соответствии с ФСБУ 6/2020.
Однако на дату перехода на ФСБУ 6/2020 компания планирует выставлять на экспозиции данный образец в течение двух лет. После этого использование данных объектов в других экспозициях не планируется.
Для упрощения учета компания может руководствоваться положениями Рекомендации Бухгалтерского методологического центра (БМЦ) Р-125/2021-КпР «Групповая единица учета основных средств» (принята Комитетом по рекомендациям (КПР) 19.03.2021).
В соответствии с указанными в ней положениями, объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета при одновременном соблюдении всех следующих условий:
- все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации
Применительно к анализируемой ситуации: объекты объединены в выставочный образец для демонстрации товара компании; - элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета
Применительно к анализируемой ситуации: выбытие объектов произойдет единовременно, вне зависимости от даты их принятия к учету, соответственно, сроки окончания амортизации совпадают; ликвидационная стоимость отсутствует, амортизация начисляется линейным методом; - единый состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям для каждого объекта, включаемого в групповую единицу
Применительно к анализируемой ситуации: амортизация всех объектов ежемесячно включается в состав коммерческих расходов компании; - управленческие решения в отношении любых объектов в составе групповой единицы являются взаимно обусловленными
Применительно к анализируемой ситуации: объекты в составе выставочного образца выполняют одну функцию и будут списаны единовременно при обновлении экспозиции; - все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании пункта 11 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
Применительно к анализируемой ситуации: все объекты относятся к группе ОС – торгово-выставочное оборудование; - все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в международном стандарте финансовой отчетности IAS 36 «Обесценение активов»
Применительно к анализируемой ситуации: объекты, объединенные в выставочный образец, входят в одну единицу, генерирующую денежные средства.
Главным преимуществом объединения основных средств в групповую единицу (единый инвентарный объект) является сокращение объектов учета ОС на балансе.
С целью рационализации ведения учета компания должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом, а не по отдельным составляющим ее объектам. Однако при расчете амортизации по групповой единице учета компания должна принять во внимание, что у объединяемых объектов даты принятия к учету и сроки полезного использования могут отличаться. В связи с этим необходимо разработать подход к определению СПИ групповой единицы так, чтобы величина начисляемой амортизации не отличалась существенно от совокупной амортизации, начисляемой в случае, если бы компания не объединяла объекты в групповую единицу.
Рассмотрим процесс начисления амортизации на нашем примере в случаях, когда организация продолжает учитывать объекты по отдельности и когда объединяет их в групповую единицу.
При пообъектном учете в первую очередь необходимо пересмотреть срок полезного использования каждого отдельного объекта ОС.
Для пересмотра СПИ на дату перехода необходимо рассчитать фактический срок использования каждого из объектов и добавить к нему ожидаемый срок дальнейшего использования, который в нашем примере составляет 24 месяца. Результаты пересмотра СПИ на 31.12.2021 представлены в таблице ниже.
Таблица 3 — Пересмотр срока полезного использования объектов
Наименование | Дата признания в учете | Истекший фактический СПИ, мес.* | Пересмотренный оставшийся СПИ, мес. | Пересмотренный суммарный СПИ, мес. |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
Шкаф напольный | 17.12.2012 | 108 | 24 | 132 |
Шкаф навесной | 17.12.2012 | 108 | 24 | 132 |
Раковина мраморная | 12.06.2014 | 90 | 24 | 114 |
Столешница | 21.11.2016 | 61 | 24 | 85 |
Плита электрическая | 18.01.2020 | 23 | 24 | 47 |
*Истекший фактический СПИ рассчитывается по состоянию на 31.12.2021
Исходя из того, что по всем объектам, за исключением «Плиты электрической», по состоянию на 31.12.2021 фактический срок использования превышал установленный СПИ, то пересмотренный СПИ также превышает первоначальный срок. Так, СПИ «Шкафа напольного» составляет 61 месяц, фактически объект использовался 108 месяцев. С учетом того что компания планирует использовать данный объект еще в течение 24 месяцев, то новый суммарный СПИ составит 132 месяца, что превышает первоначально установленный срок на 48 месяцев.
По состоянию на дату перехода «Плита электрическая» использовалась 23 из установленных 36 месяцев. С учетом того что после двух лет экспозиции компания не планирует использовать данное основное средство, то пересмотренный срок полезного использования увеличится всего на 11 месяцев по сравнению с первоначально установленным СПИ.
Исходя из полученного срока полезного использования необходимо пересчитать накопленную по состоянию на 31.12.2021 амортизацию.
Таблица 4 — Пересчет накопленной амортизации
Наименование | Первоначальная стоимость | Накопленная амортизация | Истекший фактический СПИ, мес. | Пересмотренный суммарный СПИ, мес. (до конца 2023 г.) | Пересчитанная накопленная амортизация | Корректировка накопленной амортизации |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=2*(4/5) | 7=3-6 |
Шкаф напольный | 56 000,00 | 56 000,00 | 108 | 132 | 45 818,18 | 10 181,82 |
Шкаф навесной | 58 000,00 | 58 000,00 | 108 | 132 | 47 454,55 | 10 545,45 |
Раковина мраморная | 53 500,00 | 53 500,00 | 90 | 114 | 42 236,84 | 11 263,16 |
Столешница | 75 000,00 | 75 000,00 | 61 | 85 | 53 823,53 | 21 176,47 |
Плита электрическая | 45 000,00 | 28 750,00 | 23 | 47 | 22 021,28 | 6 728,72 |
Итого | 287 500,00 | 271 250,00 | - | - | 211 354,38 | 59 895,62 |
Пересчитанная накопленная амортизация рассчитывается как первоначальная стоимость объекта, умноженная на долю истекшего срока полезного использования объекта в суммарном пересмотренном СПИ. Таким образом, общая сумма накопленной амортизации с учетом пересмотра СПИ по кухонному гарнитуру составляет 211 354,38 руб.
Учитывая тот факт, что компания пересмотрела срок полезного использования и балансовую стоимость объектов (в связи с изменением величины накопленной амортизации балансовая стоимость объектов также изменилась), необходимо рассчитать новую величину ежемесячных амортизационных отчислений. Данный расчет ежемесячной амортизации можно представить следующим образом.
Таблица 5 — Расчет ежемесячный амортизационных отчислений
Наименование | Первоначальная стоимость | Пересчитанная накопленная амортизация | Остаточная стоимость | Пересмотренный оставшийся СПИ, мес. | Амортизация в месяц после 01.01.2022 |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6=4/5 |
Шкаф напольный | 56 000,00 | 45 818,18 | 10 181,82 | 24 | 424,24 |
Шкаф навесной | 58 000,00 | 47 454,55 | 10 545,45 | 24 | 439,39 |
Раковина мраморная | 53 500,00 | 42 236,84 | 11 263,16 | 24 | 469,30 |
Столешница | 75 000,00 | 53 823,53 | 21 176,47 | 24 | 882,35 |
Плита электрическая | 45 000,00 | 22 021,28 | 22 978,72 | 24 | 957,45 |
Итого | 287 500,00 | 211 354,38 | 76 145,62 |
| 3 172,73 |
Таким образом, совокупная ежемесячная амортизация по объектам составит 3 172,73 руб.
Однако, как упоминалось выше, компания в целях рационализации учета может объединить объекты в одну групповую единицу. Основная сложность такого объединения состоит в том, что даты принятия к учету объединяемых объектов отличаются, что не позволяет определить общий истекший срок полезного использования групповой единицы, и соответственно, пересчитать амортизацию.
Поскольку результаты объединения объектов в групповую единицу не должны существенно отличаться от тех значений, которые бы возникли, если бы данные объекты учитывались отдельно друг от друга, необходимо разработать метод расчета, не искажающий показатель амортизации.
Мы предлагаем метод расчета средневзвешенной даты принятия групповой единицы к учету.
Наиболее подходящей базой для расчета средневзвешенной даты является совокупная величина амортизации, рассчитанная после пересмотра оставшегося срока полезного использования, или остаточная стоимость объектов на дату пересмотра СПИ. В описываемом примере в качестве базы определения используется амортизация.
Дата первоначального признания групповой единицы рассчитывается как средневзвешенная дата ввода каждого отдельного объекта по отношению к ежемесячной амортизации, деленная на общую величину амортизации отдельных объектов. В Microsoft Excel данный расчет даты проводится с использованием формулы СУММПРОИЗВ (SUMPRODUCT в английской версии). Подробный расчет представлен в приложении.
В нашем примере средневзвешенной датой принятия к учету групповой единицы является 30.05.2016. Дальнейшие этапы пересчета СПИ и амортизации не отличаются от тех, которые были описаны выше. В таблице ниже представлены результаты проведенного пересчета.
Таблица 6 — Итоговые бухгалтерские показатели при объединении объектов в групповую единицу
Наименование показателя | Значение показателя |
1 | 2 |
Первоначальная стоимость групповой единицы | 287 500 руб. |
Истекший фактический СПИ | 67 месяцев (количество месяцев между датой принятия к учету групповой единицы и датой перехода на ФСБУ 6/2020) |
Пересмотренный суммарный СПИ | 91 месяц (67 месяцев истекшего СПИ + 24 месяца планируемого использования групповой единицы) |
Накопленная амортизация групповой единицы после пересмотра СПИ | 211 675,82 руб. |
Остаточная стоимость групповой единицы после пересмотра СПИ | 75 824,18 руб. |
Величина корректировки накопленной амортизации на дату перехода на ФСБУ 6/2020 | 59 574,18 руб. |
Величина ежемесячной амортизации групповой единицы | 3 159,34 |
Отклонения от показателей, рассчитанных при пообъектном учете активов, представлены ниже:
Остаточная стоимость и ежемесячная амортизация – 0,42%;
Величина корректировки накопленной амортизации – 0,54%.
Данные отклонения не могут оказать существенного влияния на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности компании, в связи с этим организация может использовать данный подход к учету групповой единицы ОС.
Однако описываемый поход к определению даты принятия к учету групповой единицы достаточно трудозатратен, поскольку вначале компания должна провести дополнительные расчеты по каждому объекту в отдельности. В связи с этим организация может упростить процесс определения даты ввода групповой единицы и рассчитать ее иными способами, например:
- Упрощение № 1: использовать в качестве базы распределения не пересчитанную амортизацию, а совокупную первоначальную стоимость объединяемых объектов (в нашем примере она составляет 287 500 руб.);
- Упрощение № 2: использовать наиболее раннюю из дат принятия объединяемых объектов к учету.
Этапы расчетов бухгалтерских показателей не отличаются от описанных выше, поэтому в таблице ниже приведем результаты расчетов.
Таблица 7 — Итоговые бухгалтерские показатели при объединении объектов в групповую единицу
Показатели | Дата ввода определяется как | |
Упрощение №1 | Упрощение №2 | |
Дата ввода групповой единицы | 16.05.2015 | 17.12.2012 |
Первоначальная стоимость групповой единицы | 287 500 руб. | |
Истекший фактический СПИ | 79 месяцев (дата перехода на ФСБУ 6/2020 – дата принятия к учету групповой единицы) | 108 месяцев (дата перехода на ФСБУ 6/2020 – дата принятия к учету групповой единицы) |
Пересмотренный суммарный СПИ | 103 месяца (79 месяцев истекшего СПИ + 24 месяца планируемого использования групповой единицы) | 132 месяца (108 месяцев истекшего СПИ + 24 месяца планируемого использования групповой единицы) |
Накопленная амортизация групповой единицы после пересмотра СПИ | 220 509,71 руб. | 235 227,27 руб. |
Остаточная стоимость групповой единицы после пересмотра СПИ | 66 990,29 руб. | 52 272,73 руб. |
Величина корректировки накопленной амортизации на дату перехода на ФСБУ 6/2020 | 50 740,29 руб. | 36 022,73 руб. |
Величина ежемесячной амортизации групповой единицы | 2 791,26 руб. | 2 178,03 руб. |
Отклонение остаточной стоимости и ежемесячной амортизации от аналогичный суммарных показателей, рассчитанных для каждого объекта в отдельности | 12,02% | 15,29% |
Отклонение величины корректировки накопленной амортизации от аналогичного суммарного показателя, рассчитанного для каждого объекта в отдельности | 31,35% | 39,86% |
При использовании упрощений при расчете даты ввода объекта групповой единицы отклонения от суммарных показателей, рассчитанных для каждого объекта в отдельности, в данном примере существенно превышают отклонения, рассчитанные первым способом с использованием средневзвешенной даты принятия к учету.
Однако на основе выведенных разниц невозможно сделать вывод об их существенности. Для этого, кроме прочего, необходимо понимать, насколько существенен сам объект и расходы, связанные с ним, в финансовых результатах компании.
Таким образом, в случае если компания планирует использовать совместно в течение определенного времени различные основные средства с разной датой принятия их к учету, она может либо вести их учет обособленно, либо объединить их в групповую единицу с целью сокращения объектов учета. При определении срока полезного использования и амортизации по групповой единице компания может воспользоваться несколькими подходами к ее расчету, однако необходимо удостовериться, что при использовании того или иного метода не возникает существенных разниц с показателями, как если бы компания продолжила учет объектов по отдельности.
