Предлагаем рассмотреть на примере положения МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» по операциям поэтапного приобретения дочерней компании.
Пример
По состоянию на 31.12.2020 Компания А имела 45% доли в уставном капитале Компании Б, инвестиция учитывалась методом долевого участия. 15 марта 2021 года Компания А приобрела дополнительно 25% доли в уставном капитале Компании Б за 3 500 тыс. руб., 30 июня 2021 года – оставшиеся 30% за 4 200 тыс. руб.
Компания А | 15.03.2021 |
Инвестиция в Компанию Б, учитываемая методом долевого участия | 8 415 |
Компания Б | 15.03.2021 |
Основные средства | 10 000 |
Нематериальные активы | 2 500 |
Прочие долгосрочные активы | 200 |
Запасы | 9 000 |
Дебиторская задолженность | 7 000 |
Денежные средства | 1 000 |
Капитал | (1 500) |
Нераспределенная прибыль | (17 200) |
Кредиторская задолженность | (10 000) |
Прочие долгосрочные обязательства | (1 000) |
Прибыль компании Б за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года составила 470 тыс. руб.
Допущение: справедливая стоимость инвестиции в Компанию Б на 15 марта 2021 равна балансовой стоимости методом долевого участия - 8 415 тыс. руб.
Анализ требований МСФО и расчеты
1. Расчет неконтролирующей доли участия на дату приобретения
П. 8 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» Приобретатель должен идентифицировать дату приобретения, которая является датой, когда он получает контроль над объектом приобретения.
В данной ситуации, датой приобретения является 15 марта 2021 года, поскольку к имеющейся 45% доли Компания А приобретает дополнительно 25% доли в капитале Компании Б. Совокупная доля становится равна 70%.
П. 10 МСФО (IFRS) 3 На дату приобретения приобретатель должен признать отдельно от гудвила идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и любую неконтролирующую долю участия в объекте приобретения.
П. 18 МСФО (IFRS) 3 Приобретатель должен оценить идентифицируемые приобретенные активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения.
П. 19 МСФО (IFRS) 3 В отношении каждого объединения бизнесов приобретатель должен оценить на дату приобретения части неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, которые являются текущими долями владения и дают своим владельцам право на пропорциональную часть чистых активов организации в случае ее ликвидации:
(a) по справедливой стоимости; либо
(b) как пропорциональную часть существующих инструментов участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта приобретения.
Стоимость активов и обязательств Компании Б на дату приобретения представлена следующим образом:
15 марта 2021 | |
Приобретенные активы и обязательства: | |
Основные средства | 10 000 |
Нематериальные активы | 2 500 |
Прочие долгосрочные активы | 200 |
Запасы | 9 000 |
Дебиторская задолженность | 7 000 |
Денежные средства | 1 000 |
Кредиторская задолженность | (10 000) |
Прочие долгосрочные обязательства | (1 000) |
Чистые активы | 18 700 |
Неконтролирующая доля участия (1) | 5 610 |
(1) В данной ситуации неконтролирующая доля участия рассчитывается как пропорциональная часть существующих долей участия в признанной величине идентифицируемых чистых активов объекта на дату приобретения: 18 700 * (100% - 70%) = 5 610 тыс. руб.
П. 41 МСФО (IFRS) 3 В некоторых случаях приобретатель получает контроль над объектом приобретения, в котором он владел долей в капитале непосредственно перед датой приобретения. Настоящий МСФО именует такую операцию как «объединение бизнесов, осуществляемое поэтапно».
Поскольку на дату приобретения, когда Компания А получает контроль, она уже владела неконтролирующей долей участия в Компании Б, то данная операция приобретения относится к поэтапному приобретению.
П. 42 МСФО (IFRS) 3 При объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно, приобретатель должен переоценить долю капитала, которой он ранее владел в объекте приобретения, по справедливой стоимости на дату приобретения и признать возникшие при этом прибыль или убыток, если таковые возникают, в составе прибыли или убытка за период (либо в составе прочего совокупного дохода, если изменения в стоимости своей доли в капитале объекта приобретения в предыдущие отчетные периоды приобретатель признавал в составе прочего совокупного дохода).
До 15 марта 2021 года инвестиция Компании А в Компанию Б учитывалась методом долевого участия. На 15 марта 2021 года инвестиция должна быть переоценена по справедливой стоимости, а доход/(расход) от инвестиции должен быть учтен в составе прибыли/(убытка) за период (поскольку изменения в стоимости инвестиции в предыдущие отчетные периоды признавались в составе прибыли/(убытка), а не в составе прочего совокупного дохода).
Для целей данного примера использовано допущение, что справедливая стоимость инвестиции в Компанию Б на 15 марта 2021 равна балансовой стоимости методом долевого участия - 8 415 тыс. руб.
2. Расчет прибыли/(убытка) от приобретения
П. 32 МСФО (IFRS) 3 Приобретатель должен признать гудвил на дату приобретения, оцененный как превышение подпункта (a) над подпунктом (b) ниже:
(a) совокупность:
(i) переданного возмещения, оцененного в соответствии с настоящим МСФО, который в целом требует отражения по справедливой стоимости на дату приобретения (см. пункт 37);
(ii) суммы любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения, оцененной в соответствии с настоящим МСФО; и
(iii) справедливой стоимости ранее имевшейся доли приобретателя в капитале объекта приобретения на дату приобретения при объединении бизнесов, осуществляемом поэтапно (см. пункты 41 и 42);
(b) чистая сумма идентифицируемых приобретенных активов за вычетом принятых обязательств на дату приобретения, оцененных в соответствии с настоящим МСФО.
Доход от приобретения доли по цене ниже справедливой стоимости рассчитывается как разница:
Чистые активы на дату приобретения | 18 700 |
Переданное возмещение (денежное вознаграждение) | (3 500) |
Неконтролирующая доля участия | (5 610) |
Справедливая стоимость ранее имевшейся доли в капитале приобретенной компании | (8 415) |
Доход от приобретения доли по цене ниже справедливой стоимости | 1 175 |
Компания Б приобрела статус дочерней компании, прибыль от выгодного приобретения составила 1 175 тыс. руб.
Таким образом, в консолидированной отчетности за 2021 год должны быть консолидированы балансовые остатки Компании Б на 31 декабря 2021 года, доходы и расходы Компании Б за период с 15 марта по 31 декабря 2021 года, а также отражен доход/(расход) от инвестиции, учитываемой методом долевого участия в период до 15 марта 2021 года.
3. Изменение неконтролирующей доли участия после приобретения
Прибыль компании Б за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года составляет 470 тыс. руб. Прибыль, приходящаяся на неконтролирующую долю участия = 470 * 30% = 141 тыс. руб.
30 июня 2021 года компания А приобрела оставшиеся 30% доли в уставном капитале Компании Б. Таким образом, неконтролирующая доля участия на 30 июня 2021 года равна нулю. При этом, часть прибыли/(убытка) за период с 15 марта 2021 года по 30 июня 2021 года приходилась на неконтролирующую долю участия и это движение должно быть отражено в Консолидированном отчете о прибылях и убытках и Консолидированном отчете о движении капитала.
4. Отражение в Консолидированном отчете о движении капитала
В Консолидированном отчете о движении капитала отражается:
прибыль, приходящаяся на неконтролирующую долю участия (141 тыс. руб.) по строке «Прибыль / (убыток) за год»;
неконтролирующая доля участия на дату получения контроля (5 610 тыс. руб.) по строке «Приобретение дочернего общества»;
изменение неконтролирующей доли участия после приобретения оставшейся доли в 30% (141 + 5 610 = 5 751 тыс. руб.) по строке «Приобретение неконтролирующей доли участия» и столбцу «Неконтролирующая доля участия», так как НДУ на конец 2021 года равен 0;
изменение неконтролирующей доли участия после приобретения оставшейся доли в 30% (5 751 – 4 200 = 1 551 тыс. руб.) по строке «Приобретение неконтролирующей доли участия» и столбцу «Нераспределенная прибыль», так как переданное возмещение за долю 30% составило 4 200 тыс. руб.
Капитал акционеров Компании А | |||||||||
тысяч рублей | Акционерный капитал | Нераспределенная прибыль | ИТОГО | Неконтро-лирующая доля участия | ИТОГО КАПИТАЛ | ||||
Остаток на 1 января 2021 года | |||||||||
Общий совокупный доход | |||||||||
Прибыль / (убыток) за год | 141 | 141 | |||||||
Общий совокупный доход/(убыток) за год | 141 | 141 | |||||||
Вклады акционеров и выплаты акционерам | |||||||||
Приобретение дочернего общества | - | - | - | 5 610 | 5 610 | ||||
Приобретение неконтролирующей доли участия | - | 1 551 | 1 551 | (5 751) | (4 200) | ||||
Итого операции с акционерами | - | 1 551 | 1 551 | (141) | 1 410 | ||||
31 декабря 2021 года | - | 1 551 | 1 551 | - | 1 551 | ||||
