МСФО (IFRS) 16: последствия и сложности
С 1 января 2019 года вступает в действие стандарт МСФО (IFRS) 16, который существенно изменил подход к определению и учету аренды в учете арендатора. Согласно МСФО (IAS) 17 в балансе отражался только финансовый лизинг. МСФО (IFRS) 16 требует отражения в балансе активов в форме права пользования и обязательства по аренде для всех договоров аренды, за исключением случаев краткосрочной аренды и активов с низкой стоимостью.
Изменения в порядке учета аренды могут кардинально поменять структуру баланса и результатов деятельности компании, особенно в таких областях как торговля, авиаперевозки, транспорт и логистика.
Ключевыми сложностями при внедрении нового стандарта являются:
- Определение срока аренды. Ключевую роль играет необходимость анализа не только договорного, но и прогнозного сроков договора. В частности: наличие опционов на продление договора, история аренды объекта, ожидания руководства по аренде объекта, первоначальные вложения в начале аренды, а также ценность данного объекта для бизнеса.
- Определение компонентов аренды, классификация арендных платежей на фиксированные и переменные. Как правило, при аренде торговых площадей выделяют следующие фиксированные арендные платежи: минимальную арендную плату, маркетинговые платежи и эксплуатационные платежи. Классификация маркетинговых и эксплуатационных платежей как фиксированных во многом зависит от возможности компании получать аналогичные услуги от другого поставщика.
- Определение ставки дисконтирования. Предпочтительно использование процентной ставки, заложенной в договоре аренды, однако, как правило, возникают сложности с ее определением. В таком случае, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Существует несколько методов ее определения, в частности: использование информации из статистического бюллетеня ЦБ РФ, получение данных от банков-партнеров или материнской компании, самостоятельный расчет ставки на основании модели, аналогичной модели оценки финансовых активов. Последний вариант предполагает выделение безрисковой ставки страны, ее последующую корректировку на финансовое положение компании (размер и публичность компании, уровень закредитованности, доступные источники финансирования) и на класс арендуемых активов. Дополнительно при определении ставки дисконтирования компонента также учитывается валюта и длительность аренды актива.
- Последующий учет переоценки и модификаций аренды. Переоценка подразумевает пересмотр существующих условий договора, а модификация – изменение этих условий, которое не было предусмотрено первоначальным договором. В большинстве случаев переоценки пересмотр ставки дисконтирования не требуется и, напротив, при модификации требуется пересмотр ставки дисконтирования. Рассмотрим на примере индексации платежей. В случае если в первоначальном договоре указаны конкретные сроки и ставка индексации, то данная информация должна быть учтена в модели при построении первоначального графика платежей и первоначальной оценке обязательства по аренде. В случае если договор содержит параграф по индексации, но один или несколько параметров не фиксированы (например, повышение на более чем на 5% в течение года), то здесь речь идет про переоценку. Пересмотр ставки дисконтирования не требуется. В случае, если индексация оговаривается в дополнительном соглашении к договору, заключенном в течение действия договора, то речь идет о модификации, при котором пересмотр ставки дисконтирования обязателен.
Переоценка приводит к изменению только балансовых статей. При модификации договора аренды в виде уменьшения арендуемой площади, эффект отражается как в балансовых статьях, так и в отчете о финансовых результатах. - Отдельными вопросами при построении модели являются учет авансов выданных и депозитов, отражение резервов по восстановлению помещений. Как правило, все вышеперечисленные расходы включаются в состав актива в форме права пользования, но существует ряд исключений.
- Отдельным вопросом для рассмотрения является взаимодействие МСФО (IFRS) 16 с другими действующими стандартами. Например, с МСФО (IFRS) 9 с точки зрения учета возвратных депозитов или встроенных деривативов, а также МСФО (IAS) 36 с точки зрения особенностей тестирования на обесценение активов в форме права пользования.
Выше приведены только основные аспекты, которые требуют рассмотрения при внедрении МСФО (IFRS) 16.
Дополнительно необходимо отметить достаточно высокую трудоемкость процесса как при первоначальном расчете актива в форме права пользования и обязательства, так и при их последующем учете. Особенно это актуально для торговых компаний, чей список арендуемых площадей, как правило, насчитывает несколько сотен объектов. Единственным решением в таком случае становится автоматизация процесса учета аренды.
