Выручки от лицензионных соглашений на ПО: признавать сразу или в течение срока действия лицензии?
Нематериальные активы уже давно стали основной статьей баланса крупнейших компаний, а продажа лицензий – одной из основных статей доходов. Как показывает практика, порядок учета выручки от лицензионных соглашений может отличаться от компании к компании.
В данной статье разберем порядок учета выручки от лицензионных соглашений на примере отчетностей по МСФО двух котируемых компаний ИТ-отрасли: Positive Technologies и «Астра».
Описание кейса Positive Technologies
Возьмем отчетность группы компаний Positive Technologies, крупнейшей в РФ компании, которая разрабатывает и продает продукты и услуги по ИТ-безопасности. Нематериальные активы группы по МСФО на 31 декабря 2023 года составляют 7,5 млрд рублей, а выручка от реализации лицензий составила в 2023 году более 20 млрд рублей.
МСФО (IFRS) 15 предполагает два варианта признания выручки: в момент времени (at the point in time) и в течение времени (over time).
В соответствии с учетной политикой группы выручка от продажи лицензий признается в момент времени при предоставлении лицензии заказчику. Что важно отметить, даже выручка по долгосрочным договорам (более 1 года) также признается в полной сумме в начале первого отчетного периода.
Ниже приводится выдержка из учетной политики группы по МСФО.
Выручка от реализации лицензий на ИТ-продукты
Ключевую ценность ИТ-продуктов Группы представляет их функционал, разрабатываемый и поддерживаемый Группой. Данные ИТ-продукты являются сложными решениями, совмещающими комплексный мониторинг сетей и инфраструктуры компаний, управление угрозами и безопасностью. Предлагаемые решения могут работать без обновлений баз данных, а в некоторых случаях клиенты могут поддерживать собственные базы данных угроз и использовать их для обслуживания безопасности продуктов. < /p>
Основная часть выручки от продажи лицензий конечным пользователям реализуется через сеть дистрибьюторов и партнеров, в связи с чем могут возникать различия в датах фактического отражения момента передачи лицензии дистрибьюторам и датами начала лицензирования продукта для конечного пользователя. В некоторых случаях Группа продает лицензии напрямую конечным пользователям.
Группа предоставляет право пользования своей интеллектуальной собственностью и учитывает данное обстоятельство к исполнению в момент времени. Соответствующая выручка признается в момент времени, когда лицензия предоставлена конечному пользователю.
Признание выручки по многолетним контрактам
В некоторых случаях Группа заключает многолетние договоры на реализацию лицензий на ИТ-продукты. Такие договоры заключаются в одной из следующих форм:
- доступ к одной многолетней лицензии
- доступ к стандартной лицензии сроком на один год с возможностью пролонгации на один год и более.
Независимо от типа договора выручка признается в полной сумме в начале первого лицензионного периода. По условиям договора покупатели не имеют права на возврат лицензии.
Описание кейса «Астра»
Другая котируемая компания отрасли, группа «Астра», признает выручку в зависимости от типа лицензий (срочных и бессрочных). Выручка от продажи бессрочных лицензий признается сразу, а от продажи срочных лицензий — в течение срока действия лицензии (от одного до трех лет). Ниже выдержка из отчетности Группы по МСФО за 2023 год.
Выручка от реализации лицензий на ИТ-продукты
Группа реализует конечным пользователям лицензии двух видов: срочные и бессрочные. Группа предоставляет право пользования своей интеллектуальной собственностью и учитывает данное обязательство в зависимости от типа лицензии. Обязательство по передаче бессрочных лицензий принимается в момент времени, когда лицензия предоставлена дистрибьютеру или партнеру. Обязательство по передаче срочных лицензий признается линейно в течение срока действия лицензии, который ранжируется как правило от одного до трех лет.
В чем же причина разного подхода к учету выручки от лицензионных соглашений двух компаний отрасли? Почему одна компания признает всю выручку от продажи лицензионных соглашений сразу, а другая — в зависимости от сроков лицензии?
Требования МСФО
Разный порядок учета вызван отличиями в объеме прав, которые предоставляются пользователю в рамках лицензионного соглашения.
Лицензионное соглашение устанавливает права клиента, связанные с интеллектуальной собственностью («ИС») организации, а также обязательства организации по предоставлению этих прав. Общие лицензии включают:
- программное обеспечение и технологии;
- кинофильмы, музыку и авторские права;
- патенты и товарные знаки;
- торговые наименования и франшизы.
C точки зрения МСФО существуют два типа лицензий ([IFRS 15 App B para B56]):
- Лицензии, предоставляющие доступ к интеллектуальной собственности (ИС) организации, являются обязанностями к исполнению, выполняемыми в течение времени, и следовательно, выручка признается на протяжении этого времени. Руководству следует выбрать подходящую меру прогресса, чтобы определить схему признания права доступа к ИС. Подход с равномерным распределением часто будет подходящим методом признания выручки, поскольку выгода для клиента часто передается равномерно на протяжении всего периода действия лицензии. При этом аналогично доходам организация равномерно несет и соответствующие расходы: амортизация нематериальных активов, расходы по тех. поддержке и обновлению ПО. Однако могут быть обстоятельства, когда характер ИС или связанные с ней действия указывают на то, что другой метод измерения прогресса лучше отражает передачу выгод клиенту.
- Лицензии, предоставляющие право использования ИС организации, являются обязанностями к исполнению, выполняемыми в момент времени. Здесь следует обратиться к руководству по передаче контроля, чтобы определить момент времени, когда контроль над лицензией передается.
Чтобы лицензия предоставляла доступ к интеллектуальной собственности (ИС) организации, должны выполняться следующие критерии:
- договор требует или клиент обоснованно ожидает, что организация будет осуществлять деятельность, которая существенно влияет на ИС, на которую у клиента есть права;
- права, предоставленные лицензией, напрямую подвергают клиента любым положительным или отрицательным эффектам деятельности организации, указанной выше;
- и эта деятельность не приводит к передаче товара или услуги клиенту по мере ее выполнения.
В МСФО (IFRS) 15 приводится следующий пример подобной ситуации. Рассмотрим пример с комиксами.
Организация, создатель комиксов, предоставляет лицензию на использование изображений и имен своих персонажей из трех своих комиксов клиенту на срок в четыре года. В каждом из комиксов задействованы главные персонажи. Однако новые персонажи появляются регулярно, и образы персонажей со временем изменяются. Клиент, оператор круизных лайнеров, может использовать персонажей организации различными способами, например в шоу или парадах. Контракт требует от клиента использовать самые последние образы персонажей.
В обмен на предоставление лицензии организация получает фиксированный платеж в размере 1 млн денежных единиц каждый год в течение четырехлетнего срока.
Организация оценивает характер своего обещания передать лицензию в соответствии с параграфом B58 МСФО 15. При оценке критериев организация учитывает следующее:
- Клиент обоснованно ожидает (исходя из обычной деловой практики организации), что организация будет осуществлять деятельность, которая существенно влияет на интеллектуальную собственность, на которую у клиента есть права (то есть персонажей). Это потому что деятельность организации (например, развитие персонажей) изменяет форму интеллектуальной собственности, на которую у клиента есть права. Кроме того, способность клиента получать выгоду от интеллектуальной собственности, на которую у него есть права, существенно зависит от текущей деятельности организации (то есть публикации комиксов).
- Права, предоставленные лицензией, напрямую подвергают клиента любым положительным или отрицательным эффектам деятельности организации, потому что контракт требует от клиента использовать самые последние версии персонажей.
- Хотя клиент может получать выгоду от этой деятельности через права, предоставленные лицензией, они не передают товар или услугу клиенту по мере осуществления этой деятельности.
Следовательно, организация заключает, что критерии, изложенные в параграфе B58 МСФО 15, выполнены и что характер обещания организации передать лицензию заключается в предоставлении клиенту доступа к интеллектуальной собственности организации в том виде, в каком она существует на протяжении срока действия лицензии. Таким образом, организация учитывает обещанную лицензию как обязательство к исполнению, выполняемое «в течение времени».
Лицензии, которые не соответствуют всем трем критериям для учета как права доступа к интеллектуальной собственности (ИС), учитываются как право использования ИС. В этих случаях выручка признается «в определенный момент времени». Клиент способен направлять использование и получать практически все выгоды от лицензии в момент, когда контроль над лицензией передается лицензиату.
МСФО приводят пример с лицензией на запись классической симфонии.
Организация, музыкальный лейбл, предоставляет клиенту лицензию на запись классической симфонии 1975 года, исполненной известным оркестром. Клиент, компания по производству потребительских товаров, имеет право использовать записанную симфонию во всех рекламных роликах, включая телевизионные, радио и онлайн-объявления, в течение двух лет в Стране А. В обмен на предоставление лицензии организация получает фиксированное вознаграждение в размере 10 000 условных единиц в месяц. Контракт не включает в себя никаких других товаров или услуг, которые должны быть предоставлены организацией. Контракт является безотзывным.
В соответствии с параграфом B58 МСФО 15 организация оценивает характер своего обещания предоставить лицензию. Организация не имеет каких-либо договорных или подразумеваемых обязательств изменять лицензированную запись. Лицензированная запись имеет значительную самостоятельную функциональность (то есть возможность воспроизведения), и следовательно, способность клиента получать выгоды от записи не зависит существенно от текущей деятельности организации. Поэтому организация определяет, что контракт не требует и клиент не ожидает обоснованно, что организация будет осуществлять деятельность, которая существенно влияет на лицензированную запись. Следовательно, организация заключает, что характер ее обещания при передаче лицензии заключается в предоставлении клиенту права использования интеллектуальной собственности организации в том виде, в каком она существует на момент предоставления. Поэтому обещание предоставить лицензию является обязательством к исполнению, удовлетворяемым «в момент времени». Организация признает всю выручку в тот момент времени, когда клиент может направлять использование и получать практически все оставшиеся выгоды от лицензированной интеллектуальной собственности.
Кроме того, МСФО 15 указывает, что ограничения по времени использования, географии, использованию и графику платежей за лицензию не влияют на определение вида лицензии.
Вернемся к нашим примерам из отчетностей групп компаний Positive Technologies и «Астра». Группа Positive Technologies приняла решение, что все ее лицензии относятся ко второму типу, и соответственно, выручка от продажи подобных лицензий должна признаваться в момент времени. Аналогичное решение приняла группа «Астра» в отношении бессрочных лицензий. Причинами данного решения являлось то, что лицензионные соглашения не предполагают предоставления клиентам доступа к интеллектуальной собственности организации в виде, например, регулярных обновлений программного обеспечения. Группа Positive Technologies четко указывает в учетной политике, что ее программные продукты могут работать без обновлений баз данных, а в некоторых случаях клиенты используют собственные базы данных.
Источники
IFRS - IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers
Отчеты и результаты (ptsecurity.com)
2023 IFRS Astra Group 2.pdf