18 декабря 2020 года было опубликовано Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию в условиях COVID-19 (далее — «Руководство»), которое предлагает возможные пути решения проблем, связанных с корректным отражением последствий пандемии для бизнеса. Руководство не является обязательным для применения российскими налоговыми органами. В то же время мы полагаем, что ряд представленных в Руководстве инструментов может в дальнейшем быть учтен российскими налоговыми органами при формировании собственной позиции по данному вопросу.

Руководство сосредоточено на 4 ключевых аспектах, связанных с последствиями пандемии:

1. проведение статистического исследования и сопоставление фактического результата с рыночным уровнем;

2. убытки и распределение специфических затрат, связанных с пандемией COVID-19;

3. программы государственной поддержки;

4. соглашения о ценообразовании.

Общие значимые комментарии

• Несмотря на то что вышеперечисленные вопросы рассматриваются отдельно друг от друга в Руководстве, на практике они взаимосвязаны и предложенные для каждого вопроса специфические пути решения могут (и на практике будут) использоваться совместно.

• Пандемия, сама по себе являющаяся серьезным риском, для отдельных налогоплательщиков повлекла другие риски:

  • риск изменения рыночных условий (поскольку спрос на некоторые товары и услуги упал в разы);

  • операционный риск (поскольку ограничения, вызванные пандемией, привели к нарушению и разрыву цепочек поставок и производства);

  • финансовый риск (поскольку покупатели не отплачивали поставки или оплачивали с задержками).

• Необходимо оценивать влияние пандемии COVID-19 на саму сделку и обстоятельства ее совершения; недостаточно указать, что последствия пандемии оказали влияние на отрасль налогоплательщика или группы в целом без анализа фактических обстоятельств и влияния пандемии на экономически существенные риски, подконтрольные каждому участнику контролируемой сделки.

• Руководство не должно рассматриваться как пересмотр или расширение трактования  Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых администраций (в редакции 2017 года), а напротив, как применение существующих принципов.

Ниже кратко изложены ключевые положения Руководства, которые могут быть применимы для российских налогоплательщиков.

1. Проведение статистического исследования и сопоставления фактического результата с рыночным уровнем

Следующие источники информации могут быть использованы при оценке рыночного уровня цены в контролируемых сделках с учетом влияния пандемии COVID-19 на условия сделок и обстоятельства их совершения:

• информация об изменении уровня прибыли по сделке в связи с пандемией (в частности, влияние смены каналов сбыта, сравнение с уровнем продаж до пандемии);

• анализ изменений в уровне загрузки производственных мощностей (как внутри группы, так и в сделках с независимыми лицами);

• данные о возникновении дополнительных затрат;

• уровень полученной государственной поддержки и государственных интервенций и оказанное ими влияние на деятельность сторон сделки и результаты сделки,

• данные из промежуточных отчетностей (например, подаваемых в SEC – финансовая отчетность, представляемая в Комиссию по ценным бумагам и биржам США);

• макроэкономические показатели (например, уровень ВВП) или данные об отраслевых индикаторах, публикуемые Центральными банками или государственными учреждениями, индустриальными или бизнес-ассоциациями, которые могут дать больше информации об условиях контролируемых сделок;

• применение статистических методов анализа, например, регрессионный или дисперсионный анализ (анализ отклонений), например, подверженность прибыльности влиянию от изменений уровня ВВП;

• сопоставление плановых финансовых показателей на 2020 год с фактически полученными;

• анализ влияния предыдущих периодов кризиса на прибыльность или стратегию поведения независимых сторонних компаний или данных за часть текущего года, если доступны.

Другим возможным инструментом оценки влияния пандемии на финансовый результат компании может стать сопоставление плановых финансовых показателей на 2020 год с фактически полученными, их корректировка на доступные к оценке факторы (как негативные, так и позитивные, включая уровень полученной государственной поддержки) и таким образом оценка результата по сделке, который мог бы быть получен в случае отсутствия пандемии.

Далее Руководство отмечает, что наиболее подвержен искажениям в рамках анализа соответствия трансфертных цен рыночному уровню метод сопоставимой рентабельности, поскольку он опирается на исторические данные независимых компаний. При этом важно помнить, что не каждая сделка требует проведения анализа с учетом данных за предыдущие годы — так, период сопоставления будет иным для сделок, чей финансовый результат планируется на долгосрочной основе и был сформирован до конца 2019 года.

Одна из первых рекомендаций Руководства — использование комбинации методов анализа, а также своевременный учет всех случаев влияния пандемии на финансовый результат (по принципу планирования или по принципу документирования — в таком случае все необходимые корректировки стоит отразить до момента подачи деклараций по соответствующим налогам).

Использование данных предыдущих кризисных периодов (Руководство, в частности, ссылается на период 2008–2009 гг.) нежелательно: несмотря на возможность проведения общей аналогии периода пандемии с периодом указанного кризиса, важно понимать, что эти события были продиктованы совершенно разными причинами, проходят по-разному и имеют разные пути решения. Такое сопоставление не соответствует и требованиям ТЦО в каждом случае учитывать обстоятельства совершения конкретной сделки.

Положительно оценивается идея использования усредненных данных за несколько предшествующих лет (в зависимости от национального законодательства), поскольку такой подход позволяет сгладить возможные различия бухгалтерской отчетности за каждый год. Руководство предлагает сопоставлять с рыночным уровнем в разрезе периодов сделки с учетом конкретных периодов упадка деятельности в связи с последствиями пандемии — однако такой подход применим только в случае, если возможно так же сегментированно получить данные сторонних компаний-аналогов. «Сегментированный» подход может быть учтен и при проведении корректировок — например, корректировке подлежит только та часть финансового результата компании, которая пришлась на период приостановки ее деятельности.

Корректировки цен могут в отдельных случаях проводиться постфактум с соответствующей корректировкой финансовых результатов (например, в отношении отдельных периодов): это можно осуществить путем выпуска корректировочных счетов-фактур, а также путем увеличения срока оплаты во внутригрупповых операциях (в той мере, в какой подобные инструменты допустимо использовать в соответствии с национальным законодательством). При использовании такого подхода, впрочем, важно смотреть на последствия корректировок широко — как в налоговой, так и в прочих сферах (например, таможенной).

Другой возможный способ — изменение приоритета критериев сопоставимости, например, в пользу сопоставимости географического присутствия анализируемой организации и компаний-аналогов, поскольку влияние пандемии в рамках конкретной географической зоны могло быть единым для всех резидентов такой зоны и уникальным по сравнению с прочими регионами и (или) странами.

Руководство признает возможным включение в выборку убыточных компаний в случаях, когда по прочим критериям компания признается сопоставимой с анализируемой организацией. Однако здесь стоит отметить, что Рекомендации ОЭСР в принципе не запрещают включение убыточных компаний в выборку.

2. Убытки и распределение специфических затрат, связанных с пандемией COVID-19

Во время пандемии COVID-19 многие группы компаний понесли убытки из-за снижения спроса, невозможности закупить или поставить товары (работы, услуги) или в результате возникновения специфических расходов.

Руководство отмечает, что так называемые «компании с ограниченным риском», которые по каким-либо причинам выполняют функции и несут риски существенно меньшие, чем их контрагент, могут нести описанные убытки и принимать расходы — поскольку функционал подобных компаний неоднороден, некорректно применять единое правило о невозможности отнесения на них специфических убытков или расходов в связи с пандемией.

Важно помнить, что все убытки и расходы, возникшие в связи с пандемией, могут быть отнесены на компанию группы с учетом ее текущего функционала: так, если компания обычно не подвержена кредитному риску, она не может взять на себя убыток, возникший в связи с неоплатой поставленного товара (работы, услуги) со стороны покупателей. Должна соблюдаться преемственность функционального профиля в случаях, когда иное не обусловлено объективными причинами. Более того, если произошли изменения в функциональном профиле, позволяющие компании принять на себя определенный специфический убыток, необходимо соответствующим образом пересмотреть вознаграждение такой компании с учетом принципа соразмерности.

Сторонам контролируемых сделок рекомендуется изменять действующие между ними договоры, если есть достаточные основания полагать, что такие изменения согласовали бы между собой независимые контрагенты в аналогичных условиях.

В отношении специфических расходов, возникших в связи с пандемией (в частности, расходов на средства индивидуальной защиты, реконфигурацию рабочих мест для обеспечения социальной дистанции, расходы на усиление ИТ-инфраструктуры и пр.) Руководство также рекомендует учитывать, как подобные расходы были бы распределены между независимыми контрагентами, и определять надлежащее распределение с учетом существующего распределения функций и рисков между сторонами (поскольку предполагается, что сторона, принимающая на себя конкретный риск, несет все связанные с ним расходы самостоятельно).

При этом важно давать разную оценку действительно уникальным (разовым, специфическим) расходам, и тем, которые с течением времени могут стать рутинными, — например, затраты на организацию удаленной работы могут стать постоянными затратами компании, и в таком случае их нужно будет рассматривать иначе, чем, например, затраты на закупку средств индивидуальной защиты при определении их соответствия рутинному функционалу сторон.

Уникальные затраты Руководство рекомендует исключать при расчете чистой прибыли, кроме случаев, когда такие затраты напрямую относятся к контролируемой сделке, и определять их состав и размер с должным уровнем осторожности.

Определение того, какая сторона несла бы соответствующие расходы при совершении сделки на рыночных условиях, должно оцениваться индивидуально с учетом таких факторов, как конкурентоспособность отрасли, реакция спроса на изменение цен.

Руководство также уделяет особое внимание возможности применения положений о форс-мажорах в контролируемых сделках. Поскольку в этой части российские регулирующие органы дали достаточное количество комментариев и разъяснений, мы полагаем, что эта часть Руководства не несет дополнительной ценности для российских налогоплательщиков. Кратко позицию ОЭСР можно изложить так, что определение пандемии COVID-19 в качестве форс-мажорного обстоятельства будет зависеть от конкретной формулировки соответствующих положений договора, а также от совокупного смысла положений договора.

3. Государственные программы помощи

Руководство отмечает, что получение государственной поддержки любой формы в период пандемии COVID-19 потенциально может оказать влияние на ценообразование по сделке. Уровень такого влияния должен определяться в каждом конкретном случае с учетом размера, продолжительности и распространения государственных мер поддержки, а также значения для конкретной сделки (прямого или опосредованного).

Получение государственной помощи может снизить негативное влияние пандемии и связанных рисков.

Получение государственной помощи важно учитывать в качестве отдельного критерия при определении сопоставимости потенциальных аналогов — здесь важно понимать, каким компаниям была оказана государственная поддержка и по каким критериям они были отобраны (география рынка, количество сотрудников, сфера деятельности).

4. Соглашения о ценообразовании

Руководство обращает внимание на особенности действия соглашений о ценообразовании (далее — СОЦ) в период пандемии и влияние последствий пандемии на применение положений СОЦ.

СОЦ заключаются налогоплательщиками и налоговыми органами с целью обеспечения стабильности и предсказуемости результатов совершения определенных контролируемых сделок в долгосрочной (обычно на период около 5 лет) перспективе — соответственно, СОЦ в той или иной мере уже учитывают возможное возникновение стрессовых ситуаций на рынке и их влияние на условия совершения и результаты контролируемых сделок.

При согласовании СОЦ налогоплательщик представляет налоговому органу методику ценообразования по контролируемым сделкам, которая соответствует обычной рыночной практике и учитывает существующие внутренние и внешние факторы влияния на цену. В том числе налогоплательщик определяет так называемые «критические допущения» — прогнозируемые варианты развития различных факторов (включая уровень государственного регулирования, состояние экономики в целом и т.д.). В случае если ситуация выйдет за пределы «критических допущений», согласованная до их наступления методика ценообразования в сделке перестанет соответствовать рыночной практике и СОЦ необходимо будет расторгнуть или пересмотреть.

Заключение, изменение или расторжение СОЦ требуют обязательного согласования обеими сторонами (налогоплательщиком и налоговым органом), и отказываться от исполнения условий СОЦ или изменять их в одностороннем порядке недопустимо.

С учетом изложенного Руководство отмечает, что СОЦ, заключенные до наступления пандемии, должны продолжать свое действие. При этом пандемия и ее последствия могут считаться случаями, выходящими за пределы «критических допущений», однако оценивать уровень их влияния необходимо с учетом положений конкретного СОЦ, национального законодательства налогоплательщика и существующих двусторонних соглашений между юрисдикциями контрагентов по контролируемой сделке.

Руководство предлагает как стандартные пути решения проблемы адаптации СОЦ к последствиям пандемии (изменение, расторжение, аннулирование), так и нестандартные (заключение отдельного СОЦ на период, в котором пандемия оказывала существенное влияние на контролируемую сделку, и на период после пандемии; включение в СОЦ положений о проведении ежегодной оценки влияния пандемии и согласовании необходимых ретроспективных положений и т.д.).

В любом случае необходимо учитывать условия конкретного СОЦ.