6 августа 2020 года ФНС РФ опубликовала по вопросам проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогообложения расходов российских налогоплательщиков на приобретение услуг у зарубежных взаимозависимых поставщиков.
Вопрос признания расходов на внутригрупповые услуги в последнее время крайне остро стоит перед налогоплательщиками – участниками международных групп: в отсутствие единообразных подходов налоговые органы обладают широкой дискрецией в вопросах оценки документальной подтвержденности и экономической обоснованности понесенных компанией затрат. При этом и ФНС, и налогоплательщики отмечают увеличение количества эпизодов рассмотрения таких затрат налоговыми органами на предмет правомерности отражения их в составе расходов.
В таких обстоятельствах усилия ФНС по устранению правовой неопределенности, бесспорно, являются значимым и прогрессивным шагом.
В Письме ФНС указывает на следующие обстоятельства:
1. При анализе внутригрупповых услуг налоговому органу необходимо в первую очередь определить реальность услуг, а также убедиться в отсутствии дублирования расходов на идентичные услуги.
Следующим шагом является определение того, несут ли оказанные внутригрупповые услуги экономическую или коммерческую ценность для налогоплательщика, и готовы ли третьи лица приобретать такие услуги или реализовывать их самостоятельно (в том числе, нанимая дополнительный персонал).
2. Как при анализе документального подтверждения, так и при оценке экономической обоснованности понесенных налогоплательщиком затрат, налоговый орган должен руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств, и сведений и избегать формального подхода. При истребовании документов налоговым органам следует исходить из принципов целесообразности, разумности и обоснованности, обусловленных целями и задачами проводимого налогового контроля, а также принципа разумного соотношения объема запрашиваемых документов с объемом оказанных услуг.
3.Внутригрупповые услуги могут быть разнообразными по природе (текущая поддержка по административным вопросам, услуги в области права, финансов, внутреннего контроля, IT, рекламы и маркетинга, иные услуги) и по форме (услуги, оказываемые на основании конкретных запросов, в форме доступа к услугам за заранее определенную плату, посредством предоставления необходимых ресурсов, в иных формах).В зависимости от содержания и формы услуги документы, подтверждающие факт ее оказания, могут различаться. При этом ФНС прямо указывает на то, что если услуга оказывается в форме передачи определенных функций или сопровождения определенных процессов российской компании зарубежным поставщиком, необходимость в формализованных запросах в отношении каждой отдельной услуги отсутствует: в этом случае налогоплательщик может предоставить документы и информацию, из которых следует, что услуга была ожидаема к получению.
4. Если предоставленные налогоплательщиком акты об оказании услуг не раскрывают их содержание (являются шаблонными, абстрактными, противоречивыми), то для подтверждения вида, объема и содержания услуг налоговым органом могут быть запрошены иные документы, в том числе:
- деловая переписка и электронная корреспонденция, детализация телефонных звонков, протоколы встреч
- служебные записки и справки, табели учета рабочего времени
- отчеты об оказанных услугах, презентации, распечатки из внутренних электронных систем налогоплательщика, распечатки электронного календаря, снимки экрана компьютера
- перечень сотрудников контрагента, участвовавших в процессе оказания услуг, и перечень сотрудников налогоплательщика, участвовавших в приемке услуг, письменные пояснения и заверения сторон
- функциональный анализ оказываемых услуг (соотношение полученных услуг с внутренними функциями компании – получателя услуги), и проч.
Конкретный перечень документов, подтверждающих реальность оказания услуг, при этом отсутствует.
В ходе контрольных мероприятий налоговым органом также могут быть получены результаты оказания услуг, свидетельские показания, путевые листы, журналы учета рабочего времени, акты сверки взаимных расчетов.
5. Налогоплательщик вправе представлять документы, оформленные, в том числе, в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве по месту нахождения поставщика. При этом ФНС указывает на необходимость подтверждения, что это действительно является обычаем делового оборота. В любом случае предоставляемые первичные документы должны соответствовать стандартам бухгалтерского учета соответствующего государства и не противоречить общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета.
6.Само по себе совпадение названий отделов или наличие в штате сотрудников на должностях с похожими названиями не свидетельствует о дублировании расходов на идентичные услуги: анализ должен быть также проведен в отношении функционала, опыта и компетенций, которые получает российский налогоплательщик.
Для этих целей по требованию налогового органа налогоплательщик может предоставить, в частности:
Для этих целей по требованию налогового органа налогоплательщик может предоставить, в частности:
- описание организационной структуры;
- штатное расписание;
- должностные инструкции;
- положение о подразделении;
- иные аналогичные документы.
7. Отрицательный финансовый результат от применения полученной услуги, равно как и неприменение результата полученных услуг в силу объективных обстоятельств не свидетельствует о необоснованности понесенных расходов: оценка выгоды от приобретения услуги должна производиться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате деятельности исполнителя, то есть о направленности расходов на получение выгод.
Об экономической оправданности понесенных затрат может также свидетельствовать готовность иных компаний платить за аналогичные услуги – в том числе, распространенность приобретения таких услуг другими организациями той же отрасли у независимых поставщиком.
8.В силу прямого запрета, установленного абз.3 п.1 ст.105.17 НК РФ, контроль соответствия рыночным ценам цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок.
При этом ФНС указывает, что фактор цены, механизма и принципа ее формирования является неотъемлемой характеристикой самой услуги, что создает основание для проверки территориальным налоговым органом наличия прозрачной методологии формирования стоимости услуг и единообразия ее применения во всей группе (без оценки размера расходов поставщика).
Налогоплательщики вправе (но не обязаны) предоставить в подтверждение указанных обстоятельств помимо методологии и пояснений о порядке определения стоимости услуг также ТЦО-документацию или ее отдельные элементы.
Также ФНС констатирует правомерность ценообразования по принципу «cost +» (сумма затрат поставщика + обычная для данной сферы деятельности наценка). Разделяя понятия «cost +» и «cost sharing», зачастую смешиваемые проверяющими, ФНС указывает, что сам факт применения модели cost+ не должен рассматриваться как перераспределение доходов и убытков между компаниями группы или являться самостоятельным и единственным основанием для признания соответствующих расходов необоснованными. В то же время, отдельные практические вопросы применения модели ценообразования cost+ остаются в Письме без ответа – в том числе, актуальный для многих налогоплательщиков вопрос правомерности оценки затрат поставщика по отдельной сделке (или отдельному дочернему обществу – заказчику соответствующих услуг) в виде доли от общей суммы затрат поставщика пропорционально неким количественным характеристикам получателя услуги (выручка, количество сотрудников, иные ключи распределения – так называемый «косвенный метод»).
Также ФНС рекомендует налоговым органам учитывать, относятся ли рассматриваемые затраты покупателя услуг к доходам компании-поставщика услуг для целей налогообложения прибыли компаний в государстве его резидентства.
9. Не уменьшают налоговую базу расходы компании, связанные с компенсацией затрат на акционерную деятельность, т.е. деятельность, необходимую владельцам группы с целью контроля своих инвестиций.
Так, не может считаться оказанием услуг:
-
получение информации о деятельности компании (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией);
-
участие в распределении прибыли;
- участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов;
-
деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности);
-
деятельность по покупке акций / долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами);
-
деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи;
- любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления международной группой.
10. В отношении предоставления глобальных политик, стратегий и стандартов ФНС предложено проводить тщательный анализ на предмет того, являются ли такие политики (стратегии, стандарты) атрибутом самой принадлежности к группе, либо целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российской организации. По мнению ФНС, об указанных обстоятельствах должны свидетельствовать соответствующие документы и сведения, предоставленные налоговому органу российской организацией.
Напомним, что ранее «обмен корпоративным опытом» и «внедрение обязательных программ в соответствии с требованиями глобальной политики» в целом рассматривались представителями ФНС как некое взаимодействие, которое не отвечает критериям услуги и не может рассматриваться в качестве таковой – анализируемое Письмо в этом отношении можно считать более прогрессивным и отвечающим объективным условиям ведения предпринимательской деятельности в современном мире.
Обращение о несоблюдении налоговым органом рекомендации ФНС можно направить.
