109028, Москва, Хохловский пер. 16, стр. 1
  • eng
  • ru
language
Личный кабинет

I квартал 2021 года

Скачать документ

МОНИТОРИНГ ДЕЙСТВУЮЩЕГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Принят закон, вносящий изменения в Раздел V.1 НК РФ

19 февраля 2021 года в «Российской газете» был опубликован Федеральный закон от 17.02.2021 №6-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон), который уточняет условия признания сделок контролируемыми и совершенствует процедуру заключения одно- и двусторонних соглашений о ценообразовании.

Закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования, то есть 19.03.2021[1].

Отдельные положения Закона уже были предметом публичного обсуждения в январе-феврале 2020 года, о чем специалисты ADE Professional Solutions сообщали в ТЦО-обзоре за 1 квартал 2020 года, но текст этих положений при рассмотрении от этапа к этапу претерпевал изменения.

Итак, на что обратить внимание.

  1. 1. Расширен круг контролируемых экспортных сделок с отдельными видами товаров

    До принятия Закона контроль за ценами в экспортных сделках по реализации отдельных видов товаров осуществлялся, только если они признавались товарами мировой биржевой торговли (пп.2 п.1 ст.105.14 НК РФ). Такой порядок в совокупности с правилом п.6 ст.105.14 НК РФ исключал контроль в отношении сделок в области внешней торговли черными металлами, минеральными удобрениями и драгоценными камнями (п.5 ст.105.14 НК РФ), поскольку коды этих групп ТН ВЭД ЕАЭС отсутствовали в Перечне кодов, утвержденном Приказом Минпромторга России от 28.04.2018 № 1714.

    Была изменена формулировка пп.2 п.1 ст.105.14 НК РФ: теперь сделка в области внешней торговли контролируется, если ее предметами являются товары, входящие в одну или несколько товарных групп п.5 ст.105.14 НК РФ, независимо от того, являются ли они товарами мировой биржевой торговли.

    Вместе с тем по-прежнему действует п.6 ст.105.14 НК РФ, ограничивающий периметр контроля товарами с определенными кодами ТН ВЭД ЕАЭС. Полагаем, что Перечень будет последовательно дополнен Минпромторгом в ближайшем будущем.

    Нововведение будет применяться к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются с 1 января 2022 года, независимо от даты заключения договора.
  2. 2. Дополнены положения п.9 ст.105.14 НК РФ

    С учетом новых положений компании, не исчисляющие налог на прибыль организаций, должны определять доход по контролируемой сделке расчетным путем с применением метода начисления.

    Аналогичный порядок определения дохода предусмотрен для сделок между принципалом и его контрагентом, сделка с которым заключена силами посредника (комиссионера, агента) от его имени, но по поручению и за счет принципала.

    Таким образом, Закон определил, что для целей трансфертного ценообразования сделки, совершенные посредством привлечения посредника, рассматриваются без учета такого посредника, независимо от способа ведения им деятельности.

  3. 3. Расширены полномочия территориальных налоговых органов по выявлению незадекларированных контролируемых сделок

    Изменения, внесенные в п.6 ст.105.16 НК РФ, предоставили территориальному налоговому органу право извещать ФНС России о контролируемых сделках, выявленных вне рамок проведения налоговых проверок или налогового мониторинга — например, по результатам предпроверочного анализа.

  4. 4. Дополнен п.2 ст. 105.16-3 НК РФ указанием минимального срока для представления странового отчета участником международной группы компаний по требованию налогового органа, который не может составлять менее трех месяцев со дня получения такого требования (по аналогии с п.7 ст.105.16-3 НК РФ)

  5. 5. Определен срок предоставления документов, запрошенных ФНС России в рамках проведения ТЦО-проверки

    Новая редакция п.7 ст.105.17 НК РФ устанавливает, что документы, запрошенные в рамках ТЦО-проверки, должны быть предоставлены налогоплательщиком, его контрагентами по контролируемой сделке либо иными лицами в течение 10 дней со дня получения требования.

    Порядок запроса и предоставления истребуемых документов по ТЦО-проверке регулируется положениями ст.93.1, в связи с чем срок предоставления документов в прежней редакции был ограничен 5 днями со дня получения требования (специальный срок ст.105.17 установлен не был).

  6. 6. Регламентирован процесс рассмотрения проектов одно- и двусторонних соглашений о ценообразовании (далее — СОЦ)

    Изменения включают в себя в том числе:

    • предоставление возможности при заключении двусторонних СОЦ (с участием компетентного органа иностранного государства) применять методы ценообразования, предусмотренные НК РФ, с учетом особенностей, установленных законодательством иностранного государства для аналогов указанных методов — при этом результаты применения методов «с особенностями» должны быть сопоставимы с результатами применения методов НК РФ (п.2.1 ст.105.7 НК РФ);
    • запрет на проведение проверки в отношении контролируемой сделки, по которой налогоплательщик обратился в ФНС России с заявлением о заключении СОЦ, но по соглашению ещё не принято ни решение о заключении, ни решение об отказе в его заключении (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Если ФНС России вынесла мотивированный отказ от заключения СОЦ, проверка по такой сделке может быть начата в течение двух лет с момента такого решения. Сделки, в отношении которых принято решение об отказе от заключения СОЦ, могут быть проверены в рамках пяти календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
    • установление обязанности налогоплательщика хранить данные бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов по соответствующим контролируемым сделкам, в течение 6 лет (для сделок внешней торговли с резидентами государств, с которыми у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, — в течение 10 лет) (п.5.1 ст.105.17 НК РФ);
    • исключение обязанности налогоплательщика вместе с заявлением о заключении СОЦ предоставлять документы, которые уже находятся в распоряжении налоговых органов (п. 1 ст.105.22 НК РФ);
    • увеличение максимального срока рассмотрения заявления о заключении двустороннего СОЦ с 9 до 27 месяцев (п.4 ст.105.22 НК РФ);
    • предоставление налогоплательщику возможности повторно представить проект двустороннего СОЦ без участия компетентного органа иностранного государства в течение трех месяцев со дня получения решения об отказе в заключении двустороннего СОЦ по причине недостижения согласия с компетентным органом иностранного государства (п.8.1 ст.105.22 НК РФ).

Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ»

10 марта 2021 года было опубликовано Письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — «Письмо»). В новом Письме определены единые критерии оценки операций, совершаемых налогоплательщиками, и утвержден порядок определения налоговых последствий при несоответствии этих операций критериям статьи 54.1 НК РФ.

Письмо также признает преемственность позиций, сформированных ранее в Постановлении ВАС № 53. Это уточнение позволит налогоплательщикам ссылаться на судебную практику, сформированную до вступления статьи 54.1 НК РФ в силу. 

Общие положения 54.1 — основы и принципы общей антиуклонительной нормы.

Письмо отмечает, что статья 54.1 НК РФ применяется только в случаях, когда в результате допущенных искажений причиняется ущерб бюджетам публичных образований. При этом наличие ущерба определяется путем сравнения с налоговыми последствиями при отсутствии злоупотреблений.

Искажения могут иметь место в случаях:

  • Отражения в налоговом учете фактов хозяйственной жизни, не имевших место в реальности;
  • Ложного отражения отдельных показателей хозяйственных операций;
  • Сокрытия (неотражения) фактов.

Допущенные налогоплательщиками методологические или правовые ошибки, выражающиеся в неправильном применении норм права и не связанные с искажениями, не относятся к периметру действия статьи 54.1 НК РФ (например, неправильная квалификация объекта основных средств в качестве движимого имущества и не обложение налогом на имущество организаций).

В случае если такие ошибки повлекли ущерб бюджету, размер штрафа составит 20 % от суммы недоимки.

Письмо формализует порядок оценки сделок на предмет их соответствия статье 54.1 НК РФ, при этом базовым критерием, определяющим правомерность сделки, является ее реальность.

Реально совершенные операции тестируются по следующим критериям:

  • исполнены ли эти операции надлежащим лицом;
  • есть ли у операции действительный экономический смысл;
  • имелась ли у налогоплательщика деловая цель совершения операции или же операция была исключительно (преимущественно) направлена на уменьшение налоговых обязательств.

В случае соответствия операции всем перечисленным критериям расходы и вычеты будут предоставлены налогоплательщику в соответствии с данными его первичных документов.

В пункте 3 Письма определено, что положения общей нормы (ст. 54.1 НК РФ) подлежат применению наравне со специальными нормами (требование о наличии у лица фактического права на доход, правила трансфертного ценообразования, правила «тонкой капитализации» и пр.), только если было допущено искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий специальных антиуклонительных норм — например, для признания определенного лица имеющим фактическое право на доход. 

Призма «умысла»

Письмо указывает, что ответственность за нарушения требований ст.54.1 НК РФ наступает в случае установленной вины налогоплательщика в форме умысла или неосторожности.

Умысел будет иметь место, когда налогоплательщик преследовал цель уменьшения налоговых обязательств или знал о том, что контрагентом по договору является «техническая компания», и что обязательства по сделке фактически будут исполнены третьим лицом. Неосторожность будет иметь место, когда налогоплательщик не проявил должную коммерческую осмотрительность. Вывод о том, что налогоплательщик знал о заключении сделки с «технической компанией» должен однозначно следовать из обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, а также заключения и исполнения сделки.

Если налогоплательщик докажет, что проявил должную осмотрительность, то будет признан невиновным даже в случае, если сделка повлекла ущерб бюджету (например, по вине его контрагента).

Концепция «должной осмотрительности»

ФНС России отмечает, что гражданско-правовая концепция «должной осмотрительности» направлена на поиск контрагента таким образом, чтобы максимально застраховать риски неисполнения им обязательств и защитить свои интересы. Бизнес-стандарт предполагает, что контрагенты «осмотрительного налогоплательщика»:

  • Обладают достаточным имуществом для удовлетворения требований по договору;
  • Действуют в собственном интересе, на свой страх и риск;
  • Обладают возможностями исполнения обязательств по сделке (трудовыми и производственными ресурсами, достаточной площадью складов и пр.) или привлекают субподрядчиков, обладающих такими возможностями, путем заключения соответствующего договора; обладают релевантным опытом и необходимыми лицензиями;
  • Имеют положительную репутацию (в том числе с точки зрения исполнения налоговых обязательств).

Компании, которые не отвечают совокупности перечисленных критериев, могут быть признаны «техническими». Глубина проверки контрагента при проведении процедур «должной осмотрительности» зависит от особенностей и масштаба самой сделки. Письмо отмечает, что многие сведения о компаниях могут быть получены из открытых данных ФНС России.

В зависимости от обстоятельств размер штрафа за действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату налогов, будет определяться одним из двух способов:

  • штраф 40 % (пункт 3 статья 122 НК РФ) — налогоплательщик действовал умышленно: знал о номинальной роли контрагента или вступил в правоотношения с ним намеренно;
  • штраф 20 % (пункт 1 статьи 122 НК РФ) — налогоплательщик действовал неосторожно: должен был знать о номинальной роли контрагента, но не знал в силу несоблюдения стандартов «должной осмотрительности».

Сценарии налоговой реконструкции

Сумма налоговых рисков и пределы налоговой реконструкции зависят от реальности сделки, формы вины налогоплательщика и установления реального исполнителя обязательств по сделке (при включении «технической компании»).

Если сделка нереальна, в налоговой реконструкции будет отказано в полном объеме, штраф составит 40 % от суммы недоимки.

Если сделка реальна и доказан умысел налогоплательщика, то налогоплательщик должен предоставить документы и сведения о фактическом исполнителе обязательств по договору:

  • Фактический исполнитель не установлен — в вычетах по НДС и учете расходов по налогу на прибыль[2] будет отказано в полном объеме, штраф 40 % от суммы недоимки;
  • Фактический исполнитель установлен — вычеты НДС и учет расходов по налогу на прибыль производится исходя из параметров документально подтвержденного реального исполнения, штраф 40 % от суммы недоимки;
  • Исполнителем выступил сам налогоплательщик — вычеты НДС и учет расходов по налогу на прибыль производятся исходя из параметров документально подтвержденного реального исполнения самого налогоплательщика (за исключением оплаты труда), штраф 40 % от суммы недоимки.

Если сделка реальна и доказана неосторожная форма вины налогоплательщика, то налоговый орган должен установить реального контрагента и параметры сделки (налогоплательщик вправе содействовать сбору документов):

  • Фактический исполнитель не установлен — в вычетах по НДС будет отказано в полном объеме, расходы по налогу на прибыль определяются расчетным методом, штраф 20 % от суммы недоимки;
  • Фактический исполнитель установлен — вычеты НДС и учет расходов по налогу на прибыль производится исходя из параметров документально подтвержденного реального исполнения, штраф 20% от суммы недоимки.

Если сделка реальна и налогоплательщик невиновен, вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль будут учтены в соответствии с имеющимися у него первичными документами от контрагента по договору.

Иные значимые положения

  1. Нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах не влечет негативных последствий для налогоплательщика;
  2. Налогоплательщик вправе потребовать взыскания убытков с виновных лиц (контрагента или его контролирующих лиц), понесенных в связи с нарушением требований ст. 54.1 НК РФ по неосторожности.
  3. При выявлении схем «дробления бизнеса» необходимо определять действительный размер обязательств, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по НДС и налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.
  4. При выявлении схемы «дробления бизнеса» производится перерасчет обязательств по НДС таким образом, как будто бы цена реализации уже содержала НДС, если только возможность начисления НДС «сверху» в случае признания налогоплательщика участником схемы «дробления бизнеса» и, как следствие, увеличения цены по договору прямо не предусмотрена соглашением сторон.

Выводы

В целом Письмо ФНС России призвано повысить уровень работы налоговых инспекций при проведении проверок и обеспечить определенность применения положений ст. 54.1 НК РФ как для налогоплательщиков, так и для самих налоговых органов. Письмо также призывает территориальные налоговые органы активно исследовать обстоятельства, подтверждающие умысел налогоплательщиков на неуплату (неполную уплату) налогов в бюджет Российской Федерации, в очередной раз отмечая недопустимость формального подхода.

Специалисты ADE Professional Solutions следят за развитием практики по вопросам применения положений статьи 54.1 НК РФ — информация о разъяснениях компетентных органов и решениях судов доступна на нашем ТЦО-портале.

ФНС РФ выпустила разъяснения о преференциях для компаний в рамках IT-маневра в зависимости от обстоятельств их учреждения

В рамках налогового маневра в IT-отрасли (далее — IT-маневр) ФНС России выпустила несколько писем, разъясняющих отдельные особенности применения льгот для IT-компаний при выделении бизнеса (от 20.02.2021 № СД-4-3/2160, от 20.02.2021 № СД-4-3/2249@, от 21.01.2021 № СД-4-2/561@).

Согласно позиции ФНС России, применение пониженных ставок по налогу на прибыль возможно как для существующих, так и для вновь созданных IT-компаний.

При этом каждый случай создания IT-компании путем реорганизации (разделения, выделения) будет исследоваться налоговыми органами на предмет наличия признаков «дробления бизнеса», когда единственной целью этих действий является получение налоговых льгот. В случае если такие признаки будут обнаружены, применению подлежат положения антиуклонительных норм (ст. 54.1 НК РФ).

Создание IT-компании, применяющей налоговую льготу, при отсутствии искажений, направленных на создание видимости соблюдения условий ее применения, рассматривается ФНС России как операция, соответствующая целям введения пониженного уровня налогообложения IT-компаний — данный вывод соотносится с идеей Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, посвященного применению положений статьи 54.1 НК РФ.

Напомним, что для применения льгот в части налога на прибыль и страховых взносов в рамках IT-маневра компания должна иметь (1) документ о государственной аккредитации как организация, работающая в области IT; (2) долю доходов от операций в сфере IT по итогам отчетного или налогового периода не менее 90% от суммы всех доходов; и (3) среднесписочную численность сотрудников за отчетный или налоговый период не менее 7 человек.

Таким образом, вновь созданные и реорганизованные компании ставятся в заведомо неравные условия, поскольку проведение налоговой проверки может сильно отсрочить участие компании в IT-маневре и получение необходимых льгот. Также отмечаем, что критерий «деловой цели» является достаточно субъективным фактором, который подлежит оценке по результатам мероприятий налогового контроля и зависит от усмотрения налоговых органов и судов.

Подробнее о налоговых льготах для компаний, участвующих в IT маневре, см. в ТЦО-обзоре за IV квартал 2020 года.

ФНС РФ конкретизировала понятие «акционерная деятельность» для целей налога на прибыль

6 августа 2020 года ФНС РФ опубликовала Письмо № ШЮ-4-13/12599@, в котором разъяснила порядок проведения налогового контроля в отношении трансграничных внутригрупповых услуг. Помимо прочего, налоговым органам рекомендовалось убедиться, что заявленные налогоплательщиком расходы не являются компенсацией затрат на акционерную деятельность — такие затраты не могут уменьшать базу по налогу на прибыль, поскольку не направлены на получение налогоплательщиком экономических выгод. Подробно положения Письма мы анализировали в ТЦО-обзоре за III квартал 2020 года.

С учетом вопросов, возникающих в части подходов к определению акционерной деятельности как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, ФНС России направила Письмо от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@. В нем закреплен общий подход к определению внутригрупповой услуги как части акционерной деятельности, в частности:

  • акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев международной группы компаний (МГК) контролировать свои инвестиции в дочерние компании и обеспечивать выполнение МГК ее целей, в связи с чем не преследует интересы конкретных компаний;
  • участники МГК не привлекли бы третьих лиц для оказания аналогичной деятельности в их пользу и не стали бы заниматься этим своими силами;
  • результат акционерной деятельности направлен на получение выгоды всеми участниками МГК, а не конкретной компании в ее составе — при этом иногда часть преимуществ и выгод конкретных участников МГК является сопутствующим результатом синергетическому эффекту совместной деятельности участников МГК.

В Письме отмечается, что для оценки направленности выгод спорной услуги может потребоваться проведение глубокого экономического анализа, и ссылается на аналогичный подход в руководствах ОЭСР и ООН по трансфертному ценообразованию. Также указано, что сам по себе факт оказания услуги акционером не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности — более того, акционерная деятельность может осуществляться как холдинговой (головной) компанией МГК, так и любым ее участником, уполномоченным на ведение такой деятельности должным образом.

Такое упоминание может расцениваться положительно, поскольку, во-первых, способствует устранению формального подхода при проверках, во-вторых, дает шанс на сближение подходов при проведении анализа российскими и иностранными налоговыми органами, действующими в юрисдикции компании-акционера.

Помимо общих критериев, Письмо приводит примеры такой деятельности по группам:

  • стратегическое управление (разработка стратегии развития МГК в целом либо по отдельным сегментам и (или) регионам, проведение рыночных исследований вне связи с уже реализуемыми проектами, оценка целесообразности реализации внешних инвестиционных проектов и пр.);
  • планирование и контроль бизнеса (стратегическое планирование и бюджетирование, подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ эффективности инвестиций в дочерние предприятия, контроль деятельности МГК путем проведения внутреннего аудита и контроля за соблюдением законодательства в юрисдикции акционера, организация финансирования МГК в части взаимодействия с финансовыми институтами от ее имени, разработка внутренних политик и методик МГК в отношении всех компаний Группы, внедрение и контроль за их исполнением, согласование существенных решений и сделок вне связи с текущей деятельностью участников МГК и пр.).

ФНС России подчеркивает, что в случае если затраты российского налогоплательщика будут рассмотрены как компенсация расходов на акционерную деятельность, то, помимо отказа в учете таких затрат в составе расходов для целей налога на прибыль, налоговые органы должны рассмотреть вопрос о квалификации таких выплат для целей обложения их налогом у источника.

Таким образом, Письмо свидетельствует о повышении внимания с стороны ФНС России к такому сложному вопросу, как внутригрупповые услуги, и потенциальному приближению правоприменительной практики к международным подходам. При этом налогоплательщикам следует оценить риски, возникающие в связи с данными разъяснениями ФНС России, проанализировать состав оказываемых внутригрупповых услуг и скорректировать их объем в случае необходимости. 

[1]Есть неопределенность в отношении даты начала действия документа, связанная с исчислением срока вступления документа в силу, поскольку на Официальном интернет-портале правовой информации http://pravo.gov.ru Закон опубликован 17.02.2021.

[2]Для целей налога на прибыль в данном случае расчетный метод не применяется.

ДРУГИЕ НОВОСТИ

Вступление в силу MLI и дальнейшая денонсация «офшорных» СоИДН

Напомним, что с 01 января 2021 г. в России началось применение многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) (далее — MLI). Вместе с этим льготы по соглашениям об избежании двойного налогообложения (далее — СоИДН) с 34 странами стали возможны только при выполнении условий MLI.

При этом льготы в отношениях с Кипром, Мальтой и Люксембургом в конце прошлого года были пересмотрены в части увеличения ставки налога у источника до 15% в отношении доходов иностранных компаний в виде дивидендов и процентов (за некоторым исключением, в частности для институциональных инвестиций и для публичных компаний).

Новые версии СоИДН с Кипром и Мальтой начали применяться с 01 января 2021 г., а измененные положения СоИДН с Люксембургом вступят в силу только с 2022 года (если все национальные процедуры ратификации будут пройдены в течение 2021 года).

СоИДН с еще одной так называемой «офшорной» юрисдикцией, Нидерландами, вероятно, будет денонсировано. Переговоры Минфина с финансовым ведомством Нидерландов не увенчались успехом, вследствие этого 12 апреля 2021 г. в Госдуму был внесен законопроект о денонсации СоИДН[3]. Если законопроект будет принят, то соглашение перестанет действовать с 01 января 2022 г., что означает повышение ставки налога у источника до 15 % для доходов иностранных компаний в виде процентов и дивидендов и до 20 % — для доходов в виде роялти.

[3] 11 мая 2021 г. Госдума приняла данный закон.