Капитализация расходов по созданию веб-сайта компании
Веб-сайт компании разрабатывается не только для внешних пользователей, но и для внутренних нужд организации. На сайте хранится справочная или профессиональная литература, отслеживаются важные события и, возможно, даже частично ведутся учет и обработка данных. С началом пандемии COVID-19 в 2020 году многие компании начали расширять функционал веб-сайтов доработками, предоставляющими возможность проведения общих онлайн-встреч и телеконференций.
Именно поэтому статья затрат по разработке собственного веб-сайта становится все более распространённой и существенной. Какие затраты на веб-сайт могут быть капитализированы, а какие должны быть списаны в расход? С какими сложностями может столкнуться компания, которая решит разработать веб-сайт собственными силами или нанять для этого стороннюю команду программистов? Можно ли капитализировать какие-либо затраты уже после того, как сайт введен в эксплуатацию?
Экономисты всего мира единодушно признают затраты на разработку сайта инвестициями в долгосрочные активы, которые необходимо учитывать при оценке компании. С позиции руководства компании капитализация затрат на разработку положительно отражается на финансовых результатах за период — улучшаются показатели чистой прибыли, EBITDA, происходит рост внеоборотных активов.
Предлагаем рассмотреть вопросы капитализации затрат на веб-сайт с позиции стандартов МСФО. В отчете о финансовом положении компании веб-сайт классифицируется как нематериальный актив и подпадает под действие стандарта МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Готовый объект должен отвечать следующим критериям:
- Идентифицируемость, то есть актив является отделимым и возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. 11-12 МСФО (IAS) 38);
- Контроль. Организация контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам (п. 13 МСФО (IAS) 38);
- Будущие экономические выгоды (п. 17 МСФО (IAS) 38).
Таким образом, если компания разместила страницу с информацией о своих услугах или товарах на стороннем сайте, то это не может быть признано отдельным НМА, так как не выполняется критерий идентифицируемости и контроля. Другим примером затрат, которые не подлежат капитализации, являются, например, затраты на разработку веб-сайта для внутреннего пользования, посвященного личным достижениям сотрудников. В данном случае выполняются критерии идентифицируемости и контроля, но объект не принесет будущих экономических выгод, а значит, он не соответствует критериям признания НМА.
Большинство компаний не обладает ресурсами для разработки веб-сайтов внутренними силами и заказывает их у компаний-разработчиков. Но и в том и в другом случае актуальным остается вопрос — с какого момента и какие затраты на создание веб-сайта можно капитализировать. Специалисты финансового департамента и ИТ-специалисты далеко не всегда используют единую шкалу для определения этапов проекта. Однако в целом любой проект по разработке НМА может быть разделен на два этапа согласно п. 52 МСФО (IFRS) 38:
- Стадия исследования. Все затраты на стадии исследования полностью списываются в расходы без возможности последующей капитализации.
-
Стадия разработки. Затраты на стадии разработки могут быть капитализированы тогда и только тогда, когда организация может продемонстрировать все перечисленное ниже (п. 57 МСФО (IAS) 38):
- техническую осуществимость завершения разработки нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи. Одним из наиболее достоверных способов подтверждения является разработка работающего прототипа будущего актива;
- свое намерение завершить разработку нематериального актива и использовать или продать его. Компания должна подтвердить, что объект разрабатывался с определенной целью, которая соответствует общим целям компании;
- способность использовать или продать нематериальный актив;
- предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод. Помимо прочего, организация может продемонстрировать наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же, если этот актив предназначен для внутреннего использования самой организацией, полезность такого нематериального актива;
- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов, необходимых для завершения процесса разработки и использования или продажи нематериального актива;
- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки. Если актив разрабатывается собственными силами компании, хорошим вариантом отслеживания является ведение учета рабочего времени, потраченного непосредственно на работу над данным активом, в разбивке по сотрудникам.
Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы» — затраты на веб-сайт» предлагает следующие этапы разработки веб-сайтов (п. 2):
Планирование — включает изучение осуществимости разработки, определение целей и спецификаций, оценку альтернатив и выбор предпочтений.
Этап планирования по своему характеру аналогичен стадии исследований МСФО (IAS) 38 и поэтому затраты, понесенные на данном этапе, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения;
- Разработка программного обеспечения и инфраструктуры — включает получение доменного имени, покупку и разработку аппаратного и системного технического обеспечения, установку уже готового программного обеспечения и стресс-тестирование;
- Разработка графического дизайна — включает разработку оформления страниц веб-сайта;
Разработка содержания — включает создание, покупку, подготовку и загрузку информации графической либо текстовой на веб-сайт до завершения его разработки. Эта информация может храниться либо в виде отдельных баз данных, интегрированных с веб-сайтом (или доступных при помощи его), либо непосредственно на самих страницах веб-сайта.
Этапы 2-4 по своему характеру соответствуют стадии разработки, приведенной в МСФО (IAS) 38. При оценке того, какие из расходов на этапах 2-4 должны быть капитализированы, выполняются следующие правила:
- В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются только прямые расходы, необходимые для создания, производства и подготовки этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства (п. 66 МСФО (IAS) 38). Основными статьями в случае самостоятельной разработки являются заработная плата сотрудников-разработчиков; выплаты, необходимые для регистрации юридического права; амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива; затраты на материалы и услуги. Накладные расходы, такие как торговые, административные, а также затраты на обучение персонала работе с активом, в состав капитализации не включаются.
- Капитализируются только те прямые расходы, без которых веб-сайт не будет функционировать, как запланировало руководство;
- Расходы, произведенные на разработку графического дизайна и содержания в целях последующей рекламы и продвижения продукции и услуг организации, не включаются в стоимость НМА. Например, расходы на создание контента по описанию продукции и фотографий самой продукции компании капитализации не подлежат.
В отчете о движении денежных средств капитализированные расходы по разработке относятся к разделу инвестиционной деятельности – приобретению НМА (п. 16 МСФО (IAS) 7).
Следующим шагом после разработки веб-сайта является его эксплуатация. Затраты, понесенные в процессе эксплуатации, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения, кроме случаев, когда они отвечают критериям признания, изложенным в п. 18 МСФО (IAS) 38. Ключевыми вопросами при оценке возможности последующей капитализации расходов по доработке веб-сайта являются:
- Соответствие учетной политике по капитализации затрат компании;
- Действует правило, аналогичное правилу капитализации расходов при создании веб-сайта, — если расходы понесены на рекламный контент, необходимый для продвижения товаров и услуг компании, то эти расходы должны быть отражены в текущем периоде и капитализации не подлежат.
Когда понесенные на доработку расходы будут приносить экономические выгоды. По сути капитализация представляет собой списание расходов не в текущем периоде, а в течение нескольких следующих периодов через амортизацию. Если у руководства есть уверенность и достаточные доказательства того, что выгоды будут генерироваться в будущем в течение определенного периода времени, то расход может быть капитализирован в состав НМА.
Дополнительно необходимо отметить требования идентифицируемости актива и способности приносить экономические выгоды в будущем. Возможно ли идентифицировать функцию, добавленную в результате доработки на веб-сайт? Можно ли оценить экономические выгоды, которые будут сгенерированы именно благодаря этой функции? Например, расширение пользовательского функционала веб-сайта почтой является примером отделимого актива, но остается вопрос об увеличении экономических выгод в результате этого действия. Будут ли пользователи более заинтересованы в приобретении услуг компании, если на ее сайте появится еще функционал почты. Важным вопросом здесь является сфера деятельности самой компании. Например, у каждого известного сайта-поисковика, такого как Яндекс или Google, есть почта, которая в свое время очень повысила привлекательность этих сайтов для клиентов. Но если сферой деятельности компании является не интернет-рынок, а, скажем, производство керамической посуды, это сомнительно. Будет ли для клиентов производства настолько ценно, что на сайте компании, в личном кабинете, у них будет еще один почтовый ящик;
- Дополнительной сложностью является то, что, как правило, компания, для которой веб-сайт является одним из ключевых рабочих инструментов, разрабатывает и запускает несколько улучшений одновременно, и оценить эффект от каждого отдельного улучшения очень трудно. Например, сайт РБК, который постоянно дорабатывается и обновляет свой функционал.
Одну из ключевых ролей при оценке размера капитализации затрат играет система стандартов бухгалтерского учета. US GAAP например, предлагает списывать в расходы периода все расходы на создание НМА. Капитализация возможна только в случае разработки ПО или веб-сайта и то при соблюдении ряда критериев. Согласно US GAAP, в случае разработки веб-сайта важным вопросом является то, для кого разрабатывается этот веб-сайт. В случае если веб-сайт разрабатывается для внешних пользователей, то капитализация возможна только после подтверждения технической осуществимости проекта. Как правило, это происходит на последних проектных стадиях. В случае если веб-сайт предназначен для внутреннего пользования, то выработанный проект разбивается на этапы (по сути аналогичные стадиям, предлагаемым МСФО (IAS) 38), и капитализация возможна только на этапе непосредственно кодирования и с учетом соблюдения ряда критериев. Как понятно из вышесказанного, US GAAP гораздо консервативнее подходит к вопросу о капитализации расходов на создание НМА, поэтому по статистике уровень капитализации расходов выше в компаниях, готовящих отчетность согласно МСФО. Другими важными факторами являются размер компании и котируемость ее акций на рынке. Отмечается, что менее крупные компании, а также компании, чьи акции не котируются на рынке, склонны к более высокому проценту капитализации по сравнению с котируемыми компаниями, а также крупными игроками рынка.
Несмотря на ежегодный рост расходов на разработку нематериальных активов, куда в том числе относятся и расходы на создание и модернизацию веб-сайтов, на сегодняшний день вопросам раскрытия информации по размеру капитализации в финансовой отчетности уделяется недостаточно внимания. В частности, возникают следующие сложности:
- отсутствует раскрытие по индивидуальным критериям и допущениям, которые используются при принятии решений о капитализации;
- отсутствует информация о сумме капитализированных расходов на создание НМА за отчетный период;
- большинство компаний не выделяют в раскрытии по НМА отдельно поступления за счет внутренней капитализации расходов на создание НМА и из других источников.
Ниже приведен анализ раскрытия расходов на капитализацию Группы компаний РБК, чья отчетность подготовлена в соответствии со стандартами МСФО. Используется информация из консолидированной отчетности Группы за 2019 год, опубликованной на официальном сайте Группы компаний РБК.
В отчетности Группы представлены только общие критерии капитализации расходов на разработку программного обеспечения, индивидуальные критерии не раскрыты.
Консолидированная финансовая отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2019 года
Стр. 22–23
Капитализированные затраты на разработку программного обеспечения
Затраты на исследования относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли.
Разработка предполагает подготовку плана или проекта с целью внедрения нового или модернизации существующего программного обеспечения или веб-сайтов.
Затраты на проводимые собственными силами (как самостоятельный проект или как часть других работ) разработки отражаются как нематериальные активы только при одновременном соблюдении следующих условий:
- технологическая реализуемость завершения работ по созданию нематериального актива, пригодного к использованию или продаже;
- намерение завершить работы по созданию, использованию или продаже нематериального актива;
- вероятность использовать или продать нематериальный актив;
- высокая вероятность поступления будущих экономических выгод от нематериального актива;
- наличие технических, финансовых или иных ресурсов для завершения разработок, использования или продажи нематериального актива;
- возможно надежно оценить стоимость нематериального актива, возникающего в результате проведения разработок.
Нематериальные активы, созданные собственными силами, принимаются к учету в сумме затрат, понесенных после даты, когда нематериальные активы впервые начинают соответствовать указанным выше критериям. Капитализируемые затраты на работку нематериальных активов, созданных собственными силами, включают стоимость материалов, прямые трудовые затраты и соответствующую часть накладных расходов, непосредственно относящихся к подготовке актива к эксплуатации.
Капитализированные затраты по разработке отражаются по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
Размер расходов на создание НМА, капитализированных за 2019 год, в отчетности не раскрывается. В раскрытии по НМА также отсутствует информация по размеру поступлений за счет НМА, созданных своими силами.
