Two-pillar solution. Будущее международного налогообложения

В последние десятилетия проблема использования различных схем международного налогового планирования всё больше привлекала внимание и вызывала обеспокоенность контролирующих органов. Для предотвращения тенденций по минимизации налогообложения «Большая двадцатка» (G20) и Организация экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) выработали план действий для достижения справедливого и определенного налогообложения в странах получения прибыли: «План BEPS» (Base Erosion and Profit Shifting) — план действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения.

В июле 2013 года ОЭСР опубликовала План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (англ. — Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, далее — План действий). В Плане действий были изложены 15 мероприятий по борьбе с уклонением от налогообложения:

1. Урегулирование налоговых проблем цифровой экономики (Address the tax challenges of the digital economy)

2. Нейтрализация эффектов «гибридных» трансграничных схем (Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements)

3. Повышение эффективности правил о контролируемых иностранных компаниях (Правил КИК) (Strengthen CFC rules)

4. Ограничение размывания налогооблагаемой базы через вычет процентов и других финансовых платежей (Limit base erosion via interest deductions and other financial payments)

5. Усовершенствование мер противодействия «недобросовестной налоговой практики», в частности, порядка обмена информацией и требований к фактическому присутствию (Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance)

6. Предотвращение злоупотреблений положениями договоров об устранении двойного налогообложения (Prevent treaty abuse)

7. Предотвращение применения схем искусственного избежания статуса «постоянного представительства» (Prevent the artificial avoidance of PE status)

8. Усовершенствование правил трансфертного ценообразования в части*:

8. Нематериальных активов (Intangibles)

9. Рисков и капитала (Risks and capital)

10. Иных сделок с высоким уровнем риска (Other high-risk transactions)

* С 8 по 10 Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости (Assure that transfer pricing outcomes are in line with value creation)

11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS и мер по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы (Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it)

12. Внедрение правил, требующих раскрывать «приёмы агрессивного налогового планирования» (Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements)

13. Пересмотр документации по трансфертному ценообразованию (Re-examine transfer pricing documentation)

14. Совершенствование механизмов разрешения споров (Make dispute resolution mechanisms more effective)

15. Разработка многосторонней конвенции по вопросам международного налогообложения в целях модификации существующих налоговых договоров между странами (Develop a multilateral instrument)

В настоящий момент многие из инициатив, предложенных в рамках Плана BEPS, успешно реализованы. Россия также участвует в обсуждении предложенных инициатив ОЭСР и внедряет их аналоги в локальное законодательство. Так, например, в России налоговое право было дополнено положениями о контролируемых иностранных компаниях, об автоматическом обмене налоговой информацией, о трехуровневой документации для контроля трансфертного ценообразования, уточнен подход к анализу сделок с нематериальными активами для целей трансфертного ценообразования.

Реализация мероприятий 1, 4, 8–10, 13 помимо прочего осуществляется также путем внедрения концепций Pillar 1 и Pillar 2. О реформе Two-Pillar Solution, реформе единого налогообложения прибыли транснациональных корпораций, пойдет речь в данном разделе.

Фундаментом новой международной реформы BEPS являются два компонента Pillar 1 [6] и Pillar 2 [7].

Механизм Pillar 1 основывается на концепции перераспределения прибыли международных групп компаний (далее — МГК) с выручкой более 20 млрд евро в юрисдикции, где они получают доходы. Подписание многосторонней конвенции по Pillar 1 планируется в 2023 году.

В основу механизма Pillar 2 входит установление минимальной ставки налога на прибыль МГК в размере 15%.

Согласно официальному заявлению главы Федеральной налоговой службы Даниила Егорова [8], уже в 2023 году будет проведена работа по Pillar 2, в рамках которой будут скорректированы определенные положения национального налогового законодательства, а также проведена работа с бизнесом в части оценки будущей налоговой и административной нагрузки в связи с введением нового механизма международного налогообложения.

Таким образом, главной целью реформы Two-Pillar Solution является перераспределение сверхприбылей крупнейших МГК в страны-источники доходов, а также введение глобальной минимальной ставки налогообложения прибыли международных групп компаний.

Pillar 1 — концепция, включающая в себя унифицированные правила международного налогообложения прибыли. Технические детали данного механизма очень подробно представлены в документе Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar One Blueprint (далее — Документ Pillar 1).

Концепция Pillar 1 заключается в налогообложении прибыли в юрисдикциях нахождения потребителей/покупателей товаров (работ, услуг) Группы вне зависимости от того, присутствует структура МГК в стране сбыта «физически» или нет. Основывается на двух направлениях:

• новом правиле налогообложения в юрисдикциях сбыта, где у международных компаний есть существенное присутствие с точки зрения клиентской базы;
• введении нового подхода к определению фиксированного уровня прибыли (рентабельности) дистрибьюторов, выполняющих минимальные функции и несущих минимальные риски.

Стоит отметить, что данный механизм также включает в себя процессы повышения налоговой определенности за счет эффективных механизмов предотвращения и разрешения споров — Tax Certainty, основной задачей которого будет минимизация споров, возникающих в связи с применением механизма, уже на досудебном этапе.

По каждому направлению в целях налогообложения определяется Сумма А и Сумма В, формирующиеся по своим принципам и применяемые к компаниям, соответствующим определенным критериям. Рассмотрим каждую из них в отдельности.

Pillar 1. Сумма А

Основная задача этой концепции заключается в перераспределении прав на налогообложение «остаточной» прибыли МГК в пользу юрисдикций, в которых находится пользователь и (или) потребитель. Иными словами, МГК обязана будет платить налоги в тех странах, где у нее находятся пользователи, даже если она не имеет коммерческого присутствия.

На какие компании распространяется новое правило?

Новое правило будет применимо ко всем компаниям, деятельность которых соответствует всем критериям, представленным ниже в разделе «Условия применения нового правила», за исключением компаний добывающей отрасли и финансового сектора.

До 1 июля 2021 года планировалось, что новое правило будет применяться к компаниям, оказывающим автоматизированные цифровые услуги (в том числе онлайн-реклама, поисковые системы, социальные сети и т.д.) и (или) занимающимся ведением ориентированного на потребителя бизнеса.

Условия применения нового правила

Распределению подлежит сверхприбыль только тех МГК, деятельность которых соответствует следующим критериям:

1. Мировой оборот превышает 20 млрд евро [9].



До 1 июля 2021 года «входной порог» для применения нового правила был существенно ниже и составлял 750 млн евро, что свидетельствует о том, что новое правило затронет еще меньшее количество МГК.

2. Прослеживается «устойчивая» экономическая связь МГК с рынком сбыта, в котором должен быть уплачен налог.
3. Рентабельность МГК, определяемая как отношение прибыли до налогообложения к выручке, в юрисдикции сбыта должна превышать 10 %.

Механизм применения нового правила

Юрисдикция сбыта получит право на налогообложение части прибыли МГК только в случае превышения определенного порога по выручке, в зависимости от показателя ВВП страны сбыта:

• ВВП составляет около 40 млрд евро и более → выручка должна превышать 1 млн евро;
• ВВП составляет менее 40 млрд евро → выручка МГК должна составлять 250 тыс. евро.

Распределению подлежит только 25 % прибыли[10] МГК пропорционально доле выручки дочерней компании МГК в соответствующей стране.

Таким образом, алгоритм распределения прибыли представляется следующим [11]:

• Определяем избыточную прибыль, которая превышает согласованный порог рентабельности в 10 %.
• Находим компании группы, которые вносят существенный вклад в получение сверхприбыли на основании функционально-рискового анализа. Для этих целей необходима предварительная подготовка документации по трансфертному ценообразованию, а также разработка межстрановой отчетности.
• Анализируем финансовую отчетность компаний группы, выбранных на шаге 1, и отбираем те, которые действительно получают избыточную прибыль.
• Определяем избыточную прибыль, подлежащую распределению (те самые 25 %).
• Распределяем прибыль между компаниями группы через ключ аллокации по доле выручки.

Pillar 1. Сумма В

Вторая часть концепции Pillar 1 заключается в установлении нового подхода к определению вознаграждения дистрибьютора (Сумма B). В том случае, если дистрибьютор выполняет минимальные функции и несет минимальные риски по сделке, его вознаграждение будет рассчитываться не на основании правил трансфертного ценообразования, а на основании фиксированного показателя рентабельности.

Фиксированный процент рентабельности будет согласован и установлен на международном уровне и, предположительно, будет дифференцироваться в зависимости от отрасли и региона.

По мере возникновения новой информации мы будем обновлять данную часть страницы.

Данная концепция призвана снизить число споров по вопросам вознаграждения дистрибьюторов, что в силу наличия существенного количества судебных дел в текущей практике трансфертного ценообразования [12], является положительной стороной грядущих перемен в международном налогообложении.

На какие компании распространяется новое правило?

Распространяется на все компании, которые на основании их функционально-рискового профиля можно классифицировать как limited risk distributor (перепродавцы, выполняющие минимальные функции и несущие минимальные риски).

Принимая во внимание особенности российского бизнеса, вторая часть Pillar 1 распространит свое действие на:

• дочерние компании международных холдингов, осуществляющих свою деятельность в России;
• российские холдинги, реализующие свою продукцию на зарубежные рынки через трейдеров.

Условия применения нового правила

Правило расчета вознаграждения дистрибьютора на основании фиксированного показателя рентабельности не будет применяться только в том случае, если компанией будет доказана целесообразность использования иного метода трансфертного ценообразования.  

Стоит отметить, что в Документе Pillar 1 адресно указаны признаки, классифицирующие деятельность компании, занимающейся маркетингом и дистрибуцией, как «рутинную» и «нерутинную».

Механизм применения нового правила

Принимая во внимание всю имеющуюся информацию по новому правилу, можно сформировать следующий алгоритм формирования Суммы B:

1. Анализируем функции и риски каждой из сторон сделки.
2. Если сторона сделки осуществляет деятельность в области маркетинга и (или) дистрибуции, тестируем составляющие ее функционально-рискового профиля (далее — ФРП) на предмет их «рутинного» или «нерутинного» характера.
3. Рассчитываем вознаграждение на основании фиксированного уровня рентабельности, установленного на международном уровне в отношении конкретной отрасли.

Устранение двойного налогообложения и администрирование

Новые правила налогообложения прибыли МГК неизбежно приводят к ситуации двойного налогообложения прибыли в стране ее сбыта и стране ее материнской компании. В этом случае устранение двойного налогообложения возможно с помощью:

• освобождения от налогообложения в юрисдикции материнской компании той части сверхприбыли, которая была распределена на другие юрисдикции;
• зачета налога, уплаченного в отношении других юрисдикций, против обязательств по налогу в юрисдикции материнской компании.

Более подробно технические детали расчета, а также порядок устранения двойного налогообложения представлены в рабочей бумаге ОЭСР.

В целях применения новых правил для оценки налоговых обязательств ответственной компании группы необходимо подготовить пакет документов, который будет включать в себя подробные расчеты (с детализацией каждого примененного показателя), обоснование подхода, применяемого в рамках Pillar 1 (включая описание порядка выбора дочерней компании как одной из основных юрисдикций, за счет которой МГК генерирует прибыль), а также описание внутренних контрольных процедур. Сформированный пакет документов необходимо будет предоставить в налоговый орган по месту нахождения МГК, который, в свою очередь, перенаправит документы далее, в налоговые органы заинтересованных юрисдикций. Ответственная компания группы будет взаимодействовать с налоговыми органами по вопросам корректности предоставления налоговой документации, а также будет перечислять налог в юрисдикции сбыта от лица тех компаний группы, на которые возложена обязанность по уплате налога.

Согласно информации, представленной в Заявлении ОЭСР о проведении международной налоговой реформы, опубликованном 8 октября 2021, реформа будет реализована через подписание многостороннего инструмента (англ. — Multilateral Convention), текст которого должен быть разработан в начале 2022 года.

Планируется, что механизм Pillar 1 начнет применяться уже в 2023 году.

Tax Certainty или новый механизм разрешения споров

Документ Pillar 1 предусматривает механизм урегулирования двух видов споров: (1) споров, касающихся налогообложения сверхприбыли; (2) иных споров, связанных с особенностями определения Суммы A и Суммы B.

Так, в рамках решения первого вида споров налогоплательщик сможет запросить у налогового органа, в адрес которого был предоставлен пакет документации, предварительное подтверждение корректности содержания предоставленных документов (в т. ч. расчетов избыточной прибыли). По итогам предварительной оценки пакета документации налоговые органы могут либо предложить варианты внесения корректировок, либо направить документацию на рассмотрение наблюдательного совета (англ. — review panel), состоящего из налоговых органов заинтересованных юрисдикций. Процедуру, аналогичную той, что была проведена налоговыми органами, проводит наблюдательный совет.

Если на этапе анализа пакета документации наблюдательным советом прийти к согласию не удалось, формируется второй наблюдательный совет, состоящий как из налоговых органов заинтересованных юрисдикций, так и из налоговых экспертов. Второй наблюдательный совет принимает финальное решение, которое обязано быть исполненным всеми сторонами спора.

Концепция разрешения второго вида споров заключается во внедрении процедур по вопросам, касающимся непосредственно механизма действия Суммы А (попадает ли МГК в сферу действия Суммы А; формируется ли постоянное представительство) и Суммы В (какой характер несет в себе функция маркетинга и дистрибуции — рутинный или нерутинный).

Также стоит отметить, что запрос на получение предварительного подтверждения корректности предоставленного пакета документов (спор первого вида) не исключает вероятности возникновения у налоговых органов вопросов, связанных со спорами второго вида. Поэтому если в процессе разрешения споров первого вида возникли корректировки или иные условия, влияющие на особенности трансфертного ценообразования, то существует высокая вероятность появления вопросов, связанных и с разрешением споров по трансфертному ценообразованию.

Подход к обсуждению вопросов трансфертного ценообразования находится в процессе разработки. Предположительно, одним из вариантов минимизации рисков трансфертного ценообразования станет возможность МГК запрашивать скоординированную оценку рисков в отношении трансфертного ценообразования и формирования постоянных представительств в ключевых юрисдикциях в рамках программы International Compliance Assurance Program (далее — ICAP).

ICAP — это программа, в рамках которой будет внедрена более широкая практика проведения налоговыми органами разных стран совместных налоговых проверок, повышения эффективности процесса заключения двусторонних и многосторонних соглашений о ценообразовании и т.д.

Pillar 2 — реформа, основой которой является установление фиксированной минимальной налоговой ставки. Основная задача данного налогового инструмента — противодействие структурированию бизнеса МГК через низконалоговые юрисдикции и компенсация недополученных доходов бюджетов стран базирования МГК. Технические детали данного механизма очень подробно представлены в документе Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint (далее — Документ Pillar 2).

Концепция Pillar 2 включает в себя два механизма:

• Income inclusion rule (IIR) (рус. — правило «включения дохода») + Undertaxed payments rule (UTPR) (рус. — правило «необлагаемых платежей»);
• Subject to tax rule (STTR) (рус. — правило о «предмете налогообложения»).

Действие обоих механизмов формирует гарантии уплаты минимального налога международными компаниями.

Income inclusion rule (IIR) — базовый инструмент, устанавливающий минимальный уровень налоговой нагрузки МГК. При определенных условиях данный инструмент дополняется Undertaxed payments rule (UTPR). Вместе правила IIR и UTPR формируют Глобальное предложение по противодействию размыванию налоговой базы (Global Anti-Base Erosion Proposal, далее — GloBE).

При применении правил GloBE важно соблюдать последовательность — сначала IIR, потом UTPR.

На какие компании распространяются GloBE?

Мировой доход МГК за предшествующий год по данным консолидированной отчетности должен быть больше 750 млн евро.

Отдельно отмечено, что GloBE может применяться к Ассоциированным предприятиям, совместным предприятиям и к компаниям, финансовые результаты которых не включаются в консолидированную отчетность (англ. — orphan entities).

Правило не распространяется на инвестиционные фонды, пенсионные фонды, государственные учреждения, международные организации и некоммерческие организации, получающие выгоду от освобождения от налога в соответствии с внутренним налоговым законодательством.

Дополнительный анализ в отношении применения правила GloBE будет применен к области международного судоходства, поскольку для компаний данной отрасли зачастую характерно использование особых налоговых режимов во многих юрисдикциях. Детали включения компаний данного вида в правила GloBE неизвестны и будут в дальнейшем проработаны компетентными органами.

Income inclusion rule (IIR, правило «включения дохода»)

Если МГК прямо или косвенно владеет дочерней компанией и эффективная ставка налога этой дочерней компании МГК меньше 15 %, то материнской компании МГК необходимо будет уплатить в бюджет страны, резидентом которой является эта материнская компания, дополнительный налог пропорционально доле дохода дочерней компании за указанный период.

Если эффективная ставка налога дочерней компании МГК больше 15 %, то возможны следующие варианты зачета образовавшейся положительной разницы:

1. Разница между 15 % и эффективной ставкой налога ранее не компенсировалась: можно зачесть превышение в будущих периодах в течение последующих 7 лет.
2. Разница между 15 % и эффективной ставкой налога компенсировалась ранее (в прошлом периоде): можно зачесть в счет исполнения обязательств группы по уплате минимального налога в текущем или в следующих налоговых периодах.

Особенности применения правила IIR

Чтобы применить данное правило, необходимо произвести расчет показателя эффективной налоговой ставки (далее — ETR), при расчете которого необходимо учитывать следующие особенности [13]:

• Расчет ETR осуществляется в разрезе каждой отдельно взятой юрисдикции;
• Для целей расчета ETR учитываются как налоги, уплаченные в юрисдикции, так и налоги, уплаченные за рубежом;
• Из расчета ETR необходимо исключить: НДС, налог с продаж, акцизы, цифровой налог, налог на имущество, гербовый сбор, зарплатные налоги;
• Прибыль (убыток) до налогообложения будет определяться по данным бухгалтерского учета и должна будет соответствовать сумме, указанной в консолидированной отчетности МГК. При этом, возможно, будет учитывать убытки прошлых лет;
• Возможно применение соответствующих корректировок для целей сближения показателей бухгалтерской и налоговой прибыли.

Алгоритм будет выглядеть следующим образом:

1. Определяем доход каждой компании группы. В случае необходимости осуществляем корректировки.

2. Распределяем доход и уплаченные налоги в адрес соответствующей юрисдикции, а именно:

   • переносим убытки или налоги, уплаченные в предыдущем периоде;
   • исключаем фиксированный доход от основной деятельности, чтобы найти доход, который может быть связан с нематериальными активами и потенциально может генерироваться для целей вывода прибыли.

Если в юрисдикции материнской компании МГК правила IIR не действуют, то обязанность по уплате дополнительного налога будет переведена на субхолдинговую компанию. Однако в случае переноса обязанности на субхолдинговую компанию она сможет уплатить дополнительный налог только в отношении своих дочерних компаний.

Отсутствие возможности применить правило IIR на уровне субхолдинговой компании не отменяет обязанность по уплате дополнительного налога, а влечет обязательство по уплате иного вида налога, рассчитанного с учетом Undertaxed payments rule (UTPR).

Undertaxed payments rule (UTPR, правило «необлагаемых платежей»)

Правило «включения дохода» (IIR) гармонично дополняется правилом «необлагаемых платежей» — Undertaxed payments rule (UTPR), и применяется только в том случае, если расчет на основании IIR не представляется возможным.

Суть данного правила заключается в применении компанией определённых корректировок к дополнительному налогу, который возник в результате превышения минимальной ставки в 15 % над ETR.

В Документе Pillar 2 обозначены следующие особенности аллокации дополнительного налога на налогоплательщика:

1. В первую очередь, если в течение налогового периода налогоплательщик UTPR (Компания А) производит какие-либо вычитаемые платежи в пользу иной компании МГК, осуществляющей деятельность в низконалоговой юрисдикции (Компании В), то дополнительный налог Компании B распределяется на Компанию А пропорционально общей сумме вычитаемых платежей, произведенных в пользу Компании В, всеми налогоплательщиками МГК.
2. Если у Компании А (налогоплательщика) есть чистые внутригрупповые расходы, дополнительный налог распределяется пропорционально общей сумме чистых внутригрупповых расходов, понесенных всеми налогоплательщиками МГК.

Размер суммы дополнительного налога, распределяемого компанией МГК по причине применения UTPR, не может быть выше произведения локальной ставки, установленной в низконалоговой юрисдикции, и общих вычитаемых внутригрупповых платежей, учитываемых при расчете дополнительного налога.

Subject to tax rule (STTR) — компонент, предусматривающий новые правила налогообложения внутригрупповых платежей, классифицированных в качестве пассивного дохода и иного дохода, которые чаще всего используются в трансграничных сделках и договорных конструкциях с целью размывания налоговой базы и перемещения прибыли.

Речь идет о таких видах выплат, как проценты, роялти и иные платежи (платежи по гарантиям, платежи за финансовые и брокерские услуги, а также вознаграждение за агентские, маркетинговые, посреднические услуги и т.д.).

На какие компании распространяются STTR?

Правило о предмете налогообложения распространяется на МГК, активно осуществляющих внутригрупповые платежи в рамках трансграничных операций. Закрепление данного правила обусловлено тем, что зачастую многие международные группы компаний стремятся структурировать внутригрупповые операции таким образом, чтобы максимально использовать льготы, предусмотренные международными договорами между государствами (Соглашениями об избежании двойного налогообложения, СОИДН) в отношении определённых видов платежей.

Под действия правила STTR, равно как и GloBE, не попадают инвестиционные фонды, пенсионные фонды, государственные учреждения, международные и некоммерческие организации, получающие выгоду от освобождения от налога в соответствии с внутренним налоговым законодательством.

На текущий момент финансовые пороги для целей применения STTR не предусмотрены. Однако после окончательной проработки документа финансовые критерии будут установлены.

Условия применения нового правила

1. STTR применяется к платежам между взаимозависимыми лицами.
2. STTR распространяется в отношении конкретного перечня внутригрупповых платежей.
3. Для целей применения данного правила будет установлен финансовый порог.

Subject to tax rule (STTR, правило о «предмете налогообложения»)

Согласно информации, представленной в Заявлении ОЭСР о проведении международной налоговой реформы, опубликованном 8 октября 2021, минимальная ставка налога для целей применения правила STTR составляет 9 %.

Если в стране нахождения получателя дохода скорректированная номинальная ставка налога ниже 9 %, то МГК обязана будет уплатить в бюджет страны-источника выплаты дохода дополнительный налог, компенсирующий эту разницу. Таким образом, материнская компания МГК будет «возвращать» некую выгоду, которую она получает, структурируя внутригрупповые операции через низконалоговые юрисдикции.