26 декабря 2018 года опубликовано в полном объёме решение АС города Москвы в рамках повторного рассмотрения спора с участием ПАО «Уралкалий» о признании недействительным решения ФНС РФ о доначислении 980 млн рублей налога на прибыль в связи с занижением цен реализации компанией калийных удобрений в пользу взаимозависимого трейдера в Швейцарии (дело № А40-29025/17-75-227). Обществу было отказано в удовлетворении заявленных требований в полном объёме.

6 июня 2017 года Арбитражный суд города Москвы при первом рассмотрении дела удовлетворил иск ПАО «Уралкалий» и согласился с доводами налогоплательщика об отсутствии сопоставимых сделок для применения метода сопоставимых рыночных цен (далее – СРЦ) и, как следствие, признал обоснованным применение метода сопоставимой рентабельности (далее – СР).

Постановлением от 18 октября 2017 года Девятый арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции полностью, приняв по делу новый судебный акт. Отменяя судебный акт первой инстанции, суд исходил из приоритетности метода СРЦ и наличия достоверного источника информации о сопоставимых сделках и ценах. В качестве такого источника информации ФНС РФ были предложены котировки, публикуемые информационно-ценовым агентством Argus Media.

14 марта 2018 года АС Московского округа, отправляя дело на новое рассмотрение, рекомендовал суду первой инстанции:

• установить причины существенного расхождения результатов определения уровня цен по методам СРЦ и СР;
• установить, какой метод подлежит применению;
• установить, подлежат ли применению котировки Argus Media, указав критерии сопоставимости сделок, привести причины принятия или отклонения доводов сторон относительно сопоставимости и цен;
• установить, имелась ли у налогоплательщика при определении цены разумная деловая цель;
• рассмотреть вопрос о назначении судебно-экономической экспертизы.

Решение АС города Москвы при повторном рассмотрении вынесено не в пользу Общества, однако содержит как отрицательные, так и заслуживающие внимания положительные для налогоплательщиков выводы.

Метод сопоставимой рентабельности

Был поддержан вывод Инспекции о том, что метод СР применению не подлежит.

1. Трейдер осуществляет дальнейшую перепродажу продукции, в том числе в адрес взаимозависимых лиц, что препятствует надлежащему анализу сопоставимой рентабельности продаж

В налоговой документации Общество упоминало о 100% дочерней компании трейдера – «Уралкалий Трейдинг Чикаго» (США) (далее – «УКТ Чикаго»), и настаивало на незначительном объёме поставок в её адрес, называя цифру 9,83%. По мнению налогоплательщика, для целей применения метода СР эта доля не является существенной и может не учитываться. Суд не принял этот довод, поскольку представленные в обоснование документы (служебная записка и отчёт о финансовых результатах трейдера) не были признаны надлежащими доказательствами.

В частности, первичная документация, на основании которой был произведён расчёт, не раскрывалась налогоплательщиком. Служебная записка, помимо этого, была не переведена на русский язык, не была заверена, и не содержала сведений о конкретном подписанте (отсутствовала расшифровка подписи). Общество также не представило информацию об условиях дальнейшей реализации продукции ни в рамках проверки (соответствующее требование было направлено Инспекцией), ни в рамках судебного разбирательства.

Более того, суд в целом критически оценил в качестве доказательства документ, составленный взаимозависимым лицом проверяемого налогоплательщика.

Напомним, что ещё более высокий стандарт доказывания был применён судом в деле ПАО «Тольяттиазот»: как следует из судебных актов, даже показатели, отражённые в официальных письмах иностранных налоговых органов, не могут быть приняты на веру в отсутствие надлежащих расчётов.

2. Достоверно не определена фактическая рентабельность трейдера по сделке

Операционная рентабельность трейдера была рассчитана в отчёте, подготовленном компанией PwC. Однако выводы отчёта суд не принял во внимание по той же причине, что и ряд других доказательств, представленных Обществом, – они не были основаны на первичной документации, а данные, на которые ссылались составители отчёта, отсутствовали в материалах дела.

Помимо этого, показатель рентабельности был составлен с учётом корректировки на неподтверждённую долю продаж на УКТ Чикаго (все строки финансового отчёта трейдера были пропорционально уменьшены на 9,83%), а также учитывал стоимость непрозрачных внутрихолдинговых услуг на содержание оффшорной компании «УКТ Гибралтар» (Общество не смогло предоставить договоры на оказание таких услуг и не пояснило их состав).

В продолжение тенденции, начатой упоминавшимися выше спорами с участием ПАО «Тольяттиазот», суд указал, что операционная рентабельность в рамках метода СР должна рассчитываться отдельно по контролируемой сделке, а не «укрупнённо» за весь период. Напомним, при рассмотрении дела в первой инстанции суд согласился с тем, что в НК РФ отсутствуют положения, требующие расчета показателей рентабельности по каждой отгрузке в рамках анализируемой сделки рассматриваемого периода. Существенный пересмотр судом своей позиции укрепляет на данный момент безальтернативную судебную практику и может повлечь негативные результаты для налогоплательщиков в случаях, если рентабельность по совокупности операций находится в пределах интервала, однако по отдельным отгрузкам отклоняется от интервала в разных направлениях. Помимо этого, возникает традиционный вопрос о толковании на практике терминов «сделка» и «группа сделок» для целей расчёта финансового результата.

3. Компании в выборке не сопоставимы с трейдером, рассчитанный рыночный интервал не может быть использован для целей обоснования применённых в спорной контролируемой сделке цен

В рамках повторного рассмотрения дела суд изучил две выборки Общества. Одна из них, ранее представленная в налоговой документации, была подготовлена PwC и состояла из 12 компаний. Все компании были дополнительно исследованы ФНС и на основе её выводов признаны судом несопоставимыми по:

• несовпадению видов деятельности: компании в выборке, например, занимаются реализацией пестицидов, оказанием лабораторных услуг, виноделием;
• несоблюдению условия о долях участия в дочерних организациях, а также об участии акционеров в анализируемых компаниях – доля превышает 25%, либо данные в базах о таком участии вовсе отсутствуют;

• наличию у компаний материальных активов, существенно влияющих на показатель рентабельности продаж компании вследствие увеличения коммерческих и управленческих расходов (у трейдера Общества значимые материальные активы отсутствовали);
• наличию отрицательных чистых активов: в базе Орбис, использовавшейся компанией KPMG, нет такого показателя. Наиболее приближенным к нему суд назвал акционерный капитал, данные о размере которого в отношении компаний в выборке отсутствуют.

Суд отдельно обратил внимание на отсутствие у Общества нотариально заверенных протоколов осмотра письменных доказательств по 3 из 12 компаний, подтверждающих их сопоставимость, а также отражение в этих протоколах обстановки на 2017 год. В связи с этим был сделан вывод о неполноте представленной Обществом информации. В то же время претензий к данным о видах деятельности и долях участия, полученным Инспекцией (в том числе, с сайтов, к которым Инспекция обратилась в 2017 году), суд не заявил.

Метод СРЦ

Поскольку метод, применённый Обществом, не мог быть использован для целей обоснования применённых цен, Инспекция была вправе применить метод СРЦ. Данный вывод основан на гарантии, предусмотренной п. 5 ст. 105.17 НК РФ: налоговый орган обязан следовать методу, применённому налогоплательщиком, если только не будет обоснована невозможность его применения.

Котировки Argus Media

Поскольку товар, поставляемый по спорным сделкам, не является биржевым, суд счёл допустимым для целей применения метода СРЦ сравнить цены Общества с котировками информационно-ценового агентства Argus Media. Помимо повторения доводов апелляционной инстанции, суд сослался на следующее:

1. Условия сделок, котировки по которым учитываются Argus Media, совпадают с условиями сделок Общества

В числе таких условий были названы объём, период, базис поставки, условия оплаты. Совпадение качества товара также было признано судом (несмотря на то, что при первом рассмотрении дела суд придерживался другой позиции):

• международные информационно-ценовые агентства для целей составления котировок делят калий на две группы – стандартный и гранулированный, такая практика является общепринятой в мировом масштабе;
• акты экспертиз и письма Верхнекамской ТПП, обосновывающие необходимость изучения 7 марок калия по отдельности, а также критикующие котировки Argus как публикуемые на основании неполного расчёта (без учёта, например, страховых и прочих расходов), признаны судом:
  • не ведущими к значимым для рассмотрения спора выводам;
  • должным образом не заверенными (отсутствует подлинная печать ТПП, копии актов не заверены).
• Общество в налоговой документации само допускало группировку реализуемых марок калия.

Аргумент налогоплательщика о том, что группировка осуществлялась компанией для целей применения другого метода, суд не рассмотрел.

2. Применение котировок Argus Media признано допустимым в сложившейся судебной практике (спорах с участием ПАО «Тольяттиазот» и ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма»)

Котировки также применяются ФАС России и Правительством РФ.

Претензия Общества о некорректности сравнения цен по спорным сделкам с котировками по сделкам «второго звена», которые увеличены на маржу трейдера, не получила самостоятельной оценки судом.

Необходимость назначения судебной экспертизы

Ввиду отсутствия согласия сторон как в отношении формулировок вопросов для экспертов, так и в вопросе выбора экспертного учреждения, суд решил не назначать судебно-экономическую экспертизу, вместо этого предложив сторонам самостоятельно получить экспертные мнения для анализа их судом в качестве дополнительных материалов.

При этом экспертное заключение Общества, подготовленное АО «ВНИКИ», учтено не было, поскольку:

• основано лишь на части первичных документов и на материалах дела (процессуальных документах);
• содержит противоречивые выводы (часть сделок признана экспертом несопоставимыми с котировками, часть – сопоставимыми частично; общий вывод гласит о несопоставимости котировок в целом).

Выводы и рекомендации

На основании проанализированного акта могут быть сделаны следующие выводы:

1. По сделкам с товарами мировой биржевой торговли и небиржевой продукцией, котировки на которую публикуются информационно-ценовыми агентствами, применим метод СРЦ

АС города Москвы в анализируемом акте сослался на судебную практику, признающую возможность применения котировок Argus Media. Это означает, что во всех случаях торговли товарами, в отношении которых существуют котировки, инспекция с высокой степенью вероятности будет настаивать на сопоставимости условий сделок и применимости котировок. Такой подход необходимо учитывать при подготовке налоговых документаций.

2. Необходимо предоставлять суду подтверждающие сведения и первичные документы, на которые ссылается налогоплательщик в рамках защиты своей позиции

Любые расчёты, представляемые налогоплательщиком в обоснование собственной позиции в форме отчётов, калькуляций и служебных записок (независимо от того, составлен документ самой компанией, её контрагентом или внешним аналитиком), подвергаются судом критичной оценке и сами по себе не подтверждают обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик.

3. Ручной отбор компаний, попавших в автоматизированную выборку – обязательный этап проведения статистического исследования

Важно помнить, что все компании, попавшие в итоговую выборку сопоставимых компаний и сформировавшие интервал рентабельности, будут дополнительно проверяться ФНС.

4. Необходимо тщательно проверять предоставляемые в защиту своей позиции доказательства – во всяком случае, со стороны требований к оформлению и составлению документов

Мы будем следить за дальнейшим развитием дела.