В соответствии с положениями ст. 312 Налогового кодекса РФ (далее – «НК РФ») для целей применения пониженных ставок по налогу у источника, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее – «СОИДН»), иностранные организации обязаны предоставить российской организации, выплачивающей доход, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (т.н. сертификат резидентства), а также подтверждение того, что такая иностранная организация имеет фактическое право на получение дохода (далее – «ФПД») от российской организации.
Отметим, что перечень документов и информации, которую можно представить для подтверждения ФПД, нормативно не закреплен. Как правило, иностранные получатели дохода направляют российским организациям, выплачивающим доход, письмо в свободной форме с приложением подтверждающих документов.
В помощь налогоплательщикам Минфин России выпустил несколько разъяснений на эту тему. Так, в своем Письме от 08.12.2021 № 03-08-05/99894 регулятор отметил, что для подтверждения ФПД можно, в частности, документарно подтвердить:
- наличие договорных или иных юридических обязательств российской организации перед иностранным лицом;
- предопределенность последующей передачи дохода третьим лицам (если получатель дохода не обладает ФПД);
- реальность и полноту уплаты налогов и сборов получателем дохода в соответствующей иностранной юрисдикции (таким образом подтвердив то, что применение положений СОИДН не имеет своей единственной целью экономию на налогах);
- реальность осуществления получателем дохода предпринимательской деятельности.
При этом, если в ходе проверки налоговым органом будут выявлены какие-либо ошибки или неточности в представленных документах, несоответствие получателя дохода предусмотренным соглашением критериям для применения той или иной льготной ставки, либо наличие у такого лица ФПД будет оспорено, в применении пониженных ставок может быть отказано. Как показывает последняя судебная практика, суды занимают сторону налоговых органов. Ниже рассмотрим два дела.
Дело № 1
Российская организация выращивала сорта цветов, патенты на которые принадлежали голландским и немецким компаниям, в связи с чем с патентообладателями были заключены лицензионные договоры. При выплате лицензионных платежей налог удерживался организацией по нулевой ставке, предусмотренной положениями СОИДН с Нидерландами и Германией, для применения которой требовалось подтвердить ФПД получателя дохода. Не согласившись с позицией российской организации, налоговый орган доначислил сумму налога у источника, исчисленную по ставке 20%, предусмотренной НК РФ.
В Решении по делу № А32-16006/2023 от 15.04.2024 суд поддержал выводы налогового органа о недопустимости применения льготного режима налогообложения указанного дохода у источника выплаты на основании того, что вместо оригиналов документов налоговым агентом были представлены заверенные копии сертификатов резидентства и писем-подтверждений ФПД – согласно пояснениям налогоплательщика, оригиналы подтверждающих документов были утеряны. Налогоплательщик утверждал, что сертификаты резидентства заверены с оригиналов документов. Однако, налоговый орган подчеркнул, что ни один из документов не содержит указания на то, что заверенные нотариусом копии произведены с оригиналов документов. Кроме того, налоговым органом были обнаружены ошибки и неточности в сертификатах резидентства:
- сертификат резидентства одной из немецких компаний был заверен некомпетентным органом – органом внутренних дел и спорта;
- запрос на выдачу сертификата резидентства в отношении одной из немецких компаний был представлен после даты выдачи указанного сертификата;
- сертификат резидентства одной из голландских компаний в нарушение положений ст. 3 СОИДН с Нидерландами не был заверен Министром финансов Нидерландов или его уполномоченным должным образом представителем.
Дело № 2
Другое дело касалось российской компании, выплатившей дивиденды в адрес своей материнской организации на Кипре. При этом российская компания намеревалась применить т.н. «сквозной подход». Такой подход предполагает обложение указанной суммы российским налогом у источника в соответствии с положениями применимого СОИДН с государством резидентства не получателя дохода, а лица, имеющего ФПД. В рассматриваемой ситуации таким лицом являлась материнская компания кипрской организации – налоговый резидент Франции. Налог с дивидендов был удержан по льготной ставке 5% в соответствии со ст. 10 СОИДН с Францией. Налоговый орган с применением данной льготы не согласился. В Решении по делу А40-29949/2023 от 09.04.2024 суд встал на сторону налогового органа и подчеркнул:
- для целей применения вышеуказанной ставки требуется наличие прямого участия французской компании в капитале дочерней организации, выплачивающей дивиденды (полученные дивиденды должны облагаться налогом в соответствии с т.н. режимом общего права);
- дивиденды, выплаченные в адрес кипрской организации, в дальнейшем не перечислялись в адрес французской «бабушки» как доход с соответствующей квалификацией, что было подтверждено сведениями, содержащимися в годовых финансовых отчетах, опубликованных французской компанией;
- в подтверждение применимости режима общего права и 5%-ной ставки налога необходимо представить специальную справку, которую выдает Департамент крупных налогоплательщиков Главного управления государственных финансов Франции – в рассматриваемой ситуации данный документ представлен не был.
Таким образом, фактически судом был сделан вывод о невозможности применения 5%-ной ставки в рамках «сквозного подхода» в отношении дивидендов, выплачиваемых из России, фактическим правом на которые обладает французская компания. Примечательно, что в судебном решении отмечено, что такой вывод сделан по результатам проведенных с компетентным органом Франции консультаций. При этом с учетом приостановки СОИДН с т.н. «недружественными» странами (к которым относится, в частности, Франция) данная позиция скорее всего утратит актуальность в ближайшее время.
Подводя итог, можно сделать вывод о том, что выплаты в адрес иностранных лиц остаются в поле зрения налоговых органов. Помимо своевременного представления документов, подтверждающих возможность применения пониженных ставок в соответствии с СОИДН, налогоплательщикам необходимо также обращать внимание на правильность составления указанных документов и на соответствие получателей дохода предусмотренным критериям – как с точки зрения положений СОИДН, так и с точки зрения применимых норм национального права.
Мы продолжим следить за актуальной судебной практикой и освещать интересные дела на нашем ТЦО-портале.
