Механизм cost sharing часто применяется международными группами компаний (МГК) для распределения понесенных МГК затрат между компаниями Группы.
Примером могут быть административные затраты Группы, расходы на ИТ-поддержку, поддержку в вопросах управления, а также различные платежи, которые понесла головная компания, но которые по экономической сути относятся на все компании Группы: страхование, покупка каких-либо лицензий, обязательных экологических сертификатов и т. д. Расчет доли таких затрат для отнесения на ту или иную компанию Группы, как правило, проводится с использованием ключей распределения (allocation keys).
В результате может сложиться ситуация, в которой локальная компания, например, российский налогоплательщик, вынуждена на свой риск выплачивать в адрес головной иностранной компании абстрактно рассчитанные суммы.
В международной практике распределение затрат, как правило, признается допустимым, в том числе с учетом положений Глав VII и VIII Руководства ОЭСР «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов».
Российское законодательство не регулирует порядок налогообложения механизма cost sharing, судебные и правоприменительные кейсы малочисленны и специфичны. На практике подобные выплаты могут быть квалифицированы тремя способами:
- Как вознаграждение за оказанные услуги;
- Как перечисление пассивного дохода, поименованного в пп.1 – 9.1 п.1 ст.309 НК РФ (специальные виды пассивных доходов — дивиденды, проценты и пр.);
- Как перечисление иного пассивного дохода (пп.10 п.1 ст.309 НК РФ).
При этом квалификация выплаты, как и определение ее должных налоговых последствий, не может проводиться без учета специфики и условий ее совершения.
Далее рассмотрим, какие обстоятельства позволят квалифицировать выплаты в рамках механизма cost sharing тем или иным образом, а также определим их налоговые последствия.
Внутригрупповые услуги
Налоговые последствия: можно учесть в расходах по налогу на прибыль, налог у источника выплаты (withholding tax) не возникает.
Затраты на оплату внутригрупповых услуг могут быть учтены в составе расходов, если они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, а именно они:
- экономически оправданы,
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и
- могут быть документально подтверждены.
Критерии и порядок оценки соответствия внутригрупповых услуг перечисленным признакам были обобщены ФНС России в Письме от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ (подробно положения Письма проанализированы на нашем сайте):
- Оценка реальности услуг осуществляется на основании подтверждающих документов (как первичной документации, так и дополнительных сведений: деловой переписки, анализа функционального профиля сторон и т. д.).
- Приоритет существа над формой. Услуги могут иметь разную форму и природу, не должны дублировать функционал собственного персонала российской компании.
- Оценка экономической (коммерческой) ценности полученного результата услуг направлена на понимание ценности приобретения услуги для российского налогоплательщика (с учетом того, готов ли он заплатить независимым подрядчикам за аналогичные услуги, используются ли полученные результаты в предпринимательской деятельности).
! Важно определить, может ли оказанная услуга быть отнесена к акционерной деятельности иностранного контрагента, — расходы на такую деятельность не подлежат учету в составе налоговой базы по налогу на прибыль.
Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев МГК контролировать свои инвестиции в дочерние компании и обеспечивать выполнение МГК ее целей, в связи с чем не преследует интересы конкретных компаний (Письмо ФНС России от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@). Подробный анализ письма читайте в нашем обзоре.
- Анализ вопросов ценообразования. Проверка цен в контролируемых сделках является исключительной прерогативой ФНС России, однако цена — неотъемлемая характеристика любой сделки. Территориальный орган может запросить описание порядка формирования цены, подтверждение единого применения порядка всеми компаниями, входящими в МГК.
Сделки с иностранным контрагентом, в адрес которого выплачиваются распределенные на российского налогоплательщика суммы, вероятно, будут признаны контролируемыми и попадающими в сферу контроля трансфертного ценообразования («ТЦО») (Раздел V.I НК РФ). В таком случае необходимо будет подтвердить соответствие ценообразования в сделке рыночному уровню. Для этих целей возможно в том числе раскрытие механизма cost sharing, но необходимо будет обосновать правомерность применяемых ключей распределения (allocation keys), а также продемонстрировать фактическое получение российской компанией заявленного объема услуг соразмерно распределённым затратам.
Помимо предоставления подтверждающих документов и расчетов налогоплательщик вправе предоставить налоговому органу единую документацию с изложением собственной позиции. Такая документация может быть составлена с учетом рекомендаций ст.105.15 НК РФ и представлена как в рамках проверки по ТЦО (налоговая документация), так и выездной проверки (defense file).
Если налогоплательщик может продемонстрировать соответствие распределенных затрат описанным критериям, то их можно учесть в расходах для целей исчисления налога на прибыль; налог у источника не возникает при выплате вознаграждения за осуществление активной деятельности (п.2 ст.309 НК РФ).
Выплата дивидендов или «иного пассивного» дохода
Налоговые последствия: нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль, может возникать налог у источника выплаты (withholding tax) в зависимости от наличия подписанного Соглашения об избежании двойного налогообложения (СоИДН) и условий его применения.
Если спорные затраты, распределяемые в адрес российской компании:
- будут квалифицированы в качестве платежа за осуществление акционерной деятельности иностранным контрагентом, или
- не будут соответствовать перечисленным выше критериям (отсутствие подтверждающих документов, отсутствие прозрачной и последовательной политики ценообразования, несоответствие содержания услуги фактическому функциональному профилю сторон и пр.),
российский налогоплательщик не сможет учесть их в составе расходов по налогу на прибыль (ст.252, п.1 ст.270 НК РФ).
Поскольку платеж не является вознаграждением иностранной компании от осуществления предпринимательской деятельности, для целей налога у источника он будет квалифицирован как пассивный доход, поименованный НК РФ и дистрибутивными правилами применимого Соглашения об избежании двойного налогообложения, или «иной».
Налоговые органы чаще всего квалифицируют такие платежи как дивиденды. Квалификация спорной услуги (сделки) как акционерной деятельности повышает риск признания платежа дивидендом и возникновения налога у источника выплаты.
При этом платеж в любом случае должен соответствовать термину «дивиденды» (в понимании НК РФ или применимого СоИДН): на практике учитывается, например, наличие нераспределенной прибыли, соответствие суммы платежа доле участия иностранного акционера в уставном капитале российского налогоплательщика.
Если выплата не соответствует термину «дивиденды» или термину одного из дистрибутивных положений СоИДН, она будет квалифицирована как «иной пассивный» доход иностранной компании. Это может повлечь возникновение налога у источника в зависимости от условий применимого СоИДН: например, по условиям ст.21 СоИДН с Германией подобный платеж будет облагаться только в Германии как в стране резидентства его получателя, а по условиям ст. 18 СоИДН с Республикой Беларусь может облагаться в России как в стране источника дохода.
Подводя итог, на первый взгляд, наиболее защищенной для налогоплательщика выглядит «консервативная» позиция — квалификация платежей в пользу иностранного контрагента, осуществленных в рамках механизма cost sharing как пассивного дохода. Действительно, этот подход влечет меньше налоговых рисков, поскольку затраты не уменьшают для российского налогоплательщика базу по налогу на прибыль. Однако налоговое бремя при таком варианте увеличивается.
В то же время на практике учесть понесенные затраты в расходах возможно. Важно, чтобы из имеющихся документов и доказательств явно следовало, что приобретенное иностранным контрагентом благо (товар, работа, услуга) может принести коммерческую пользу как МГК в целом, так и российскому налогоплательщику. Существенным аргументом в пользу такой позиции станет прозрачная и обоснованная политика распределения расходов и определения ключей аллокации. Так, наличие прозрачной политики распределения расходов при формировании стоимости услуг единоличного исполнительного органа в совокупности с иными обстоятельствами (доказательства наличия аналогичной бизнес-практики, противодействие «формальному» подходу при оценке налоговым органом документов) привело к удовлетворению требований налогоплательщика в деле № А32-30480/14 (ОАО «Туапсинский морской торговый порт») — спор о распределении затрат в рамках российской группы компаний.
Шансы на защиту той или иной позиции в каждой ситуации индивидуальны — для полной оценки необходимо учитывать все обстоятельства совершения операции, бизнес-практику, тенденции налоговых проверок.
Ваша компания столкнулась с проблемой квалификации платежей в пользу иностранных контрагентов? Специалисты ADE Professional Solutions готовы проконсультировать о возможных рисках и предложить конкретный план действий с учетом вашей ситуации.