Общие сведения
Функциональный анализ — это сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении (пп. 1 п. 1 ст. 105.15 НК РФ).
Как процесс функциональный анализ представляет собой сбор и структурирование сведений о фактическом распределении между сторонами сделки функций, рисков и активов. Функциональный анализ является связующим звеном между несколькими этапами анализа контролируемых сделок: предварительный анализ, сбор данных и непосредственно анализ трансфертной цены и вывод относительно ее соответствия рыночному уровню.
На основании проведенного функционального анализа делается вывод, какая из сторон анализируемой сделки выполняет меньше функций, несет менее существенные риски и владеет менее значимыми активами, т.е. является более «простой» по функциональному профилю.
Функциональный анализ дистрибьютора
В данной статье остановимся на анализе сделок по перепродаже товаров и рассмотрим разные варианты функционального профиля дистрибьютора: от самого простого до самого сложного.
С одной стороны, все дистрибьюторы выполняют аналогичные функции: покупают продукцию у производителей или оптовых дистрибьюторов / закупочных компаний и перепродают ее на рынок конечным покупателям или более мелким продавцам (дилерам).
С другой стороны, все дистрибьюторы разные и в рамках своей деятельности могут быть наделены разным набором функций и рисков.
Упрощенно можно разделить дистрибьюторов на три типа в соответствии с их функциональными профилями (данная классификация принята в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию1):
- Комиссионер (commissionnaire),
- Дистрибьютор с ограниченным набором функций, рисков и активов (limited risk distributor),
- Дистрибьютор, который несет существенные риски и выполняет основные функции в сделке (full-fledged distributor).
Комиссионер — это компания, выполняющая функцию по закупке и реализации товаров. При этом такая деятельность является достаточно рутинной и не предполагает, что компания владеет существенными активами (кроме обычных офисных помещений и оборудования и персонала) или несет существенные риски. Следовательно, комиссионер может рассчитывать исключительно на рутинное, чаще фиксированное, вознаграждение.
Дистрибьютор с ограниченным набором функций, рисков и активов — это перепродавец, у которого появляются такие активы, как складские помещения для хранения товаров или транспортные средства для перевозки этих товаров, а также дополнительные функции (например, по хранению и перевозке товаров от производителя до покупателя, продвижение товаров на локальном рынке). Вместе с дополнительными функциями у такого дистрибьютора появляются дополнительные риски, такие как, например, риск обесценения запасов, риск потери товарами качества и иных потребительских свойств во время транспортировки и хранения.
И, наконец, третий условный тип дистрибьютора — это дистрибьютор, который несет более существенные риски и выполняет основные функции в сделке. Дистрибьютора можно отнести к такому типу, если он владеет существенными активами, в том числе нематериальными (бренд, торговый знак), и выполняет ключевые функции. К таким функциям относятся, например, следующие:
- сбор и обработка заказов,
- выставление счетов и кредитование покупателей,
- (пост)гарантийное обслуживание товаров и работа с претензиями,
- маркетинг (продвижение товаров на текущем рынке и выход на новые рынки), введение новых товаров,
- анализ рынка и прочие.
Такой дистрибьютор несет существенные риски в рамках сделки. Это не только риски, связанные с хранением и перевозкой товаров, но и кредитный риск (риск неуплаты за поставленный товар покупателями), и рыночные риски. Рыночные риски можно условно разделить на риск изменения рыночных условий (включая снижение спроса на продукцию со стороны потребителей на локальном рынке, допущение ошибок при планировании продаж, негативные изменения в макроэкономической ситуации и проч.) и предпринимательский риск (риск неполучения вознаграждения).
Важный аспект: при проведении функционального анализа стоит обращать внимание на фактическую возможность контролировать риск. Например, риск снижения спроса на продукцию и невозможность реализовать все закупленные дистрибьютором товары, с одной стороны, лежит на дистрибьюторе, т. к. он недополучит прибыль в случае реализации данного риска. С другой стороны, данный риск может реализоваться из-за допущения ошибок в стратегическом планировании продаж головной компанией группы / поставщиком: например, поставок большего количества продукции, чем может быть реализовано на рынке, составления неверного плана производства и плана продаж. В данном случае в конечном счете риск лежит на поставщике, т. к. он может его контролировать.
И если функции компании обычно можно определить исходя из договора, в котором прописаны условия поставки и оплаты, то о том, какой риск и в какой степени несет компания, следует сделать вывод самостоятельно. Функции и риски — это по сути «сообщающиеся сосуды»: определенные функции влекут за собой определенные риски, и сторона сделки в той мере подвержена риску, в какой несет связанную функцию.
При этом, чем больше у компании функций, рисков и активов, тем на большее вознаграждение она может рассчитывать. Так, комиссионер или дистрибьютор с ограниченными функциями, скорее всего, будут получать минимальное (вероятно, фиксированное или установленное как процент от выручки) вознаграждение в рамках своей деятельности. И именно рентабельность такого дистрибьютора будет подвергаться анализу и сравниваться с рыночным уровнем.
Тогда как прибыль дистрибьютора со «сложным» функциональным профилем, который выполняет основные функции и несет существенные риски в сделке, вероятно, будет больше и сильнее зависеть от внешних факторов (ситуации на рынке, уровня спроса на реализуемые товары и т. д.).
Безусловно, такое деление дистрибьюторов на типы довольно условно, и зачастую нельзя отнести компанию строго к одному или другому типу дистрибьютора. Тем не менее на практике при проведении функционального анализа можно сделать вывод о том, является ли дистрибьютор «простой» стороной сделки относительно другой стороны сделки (производителя или более мелкого перепродавца) и можно ли тестировать его рентабельность на соответствие рыночному уровню.
Подробнее о механизме проведения функционального анализа и выборе тестируемой стороны мы рассказывали на наших вебинарах, с которыми можно ознакомиться по ссылке.
1 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2017): https://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm
