Основная цель
Целями данного стандарта являются определение порядка отражения операций в иностранной валюте и показателей иностранного подразделения в финансовой отчетности организации, а также пересчет показателей финансовой отчетности в валюту представления отчетности. Основными вопросами являются: какие обменные курсы использовать и как отражать в отчетности влияние изменений обменных курсов.
Настоящий стандарт не применяется:
- к учету хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение (см МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»);
- ко многим производным инструментам на иностранную валюту (см МСФО (IFRS) 9), кроме тех производных инструментов, на которые не распространяется действие МСФО (IFRS) 9 (например, некоторые производные инструменты на иностранную валюту, встроенные в другие договоры). Кроме того, стандарт применяется в случаях, когда организация пересчитывает относящиеся к производным инструментам суммы из своей функциональной валюты в валюту представления отчетности;
- при представлении в отчете о движении денежных средств денежных потоков, возникших в результате операций в иностранной валюте, а также при пересчете денежных потоков иностранного подразделения (см. МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств»).
Ключевые определения
Функциональная валюта (functional currency) — валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность.
Валюта представления (presentation currency) — валюта, в которой представляется финансовая отчетность.
Курсовая разница (exchange difference) — разница, возникающая при пересчете определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов.
Иностранное подразделение (foreign operation) — компания, являющаяся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся организации, деятельность которой базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличной от страны или валюты отчитывающейся организации.
Монетарные статьи (monetary items) — единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.
Практика
Наиболее часто используются следующие источники курсов иностранных валют:
- Центральный банк РФ —
- Oanda.com —
Иногда используются закрытые источники информации, например Bloomberg — .
В развивающихся странах, странах с гиперинфляцией возможны проблемы с определением источников курсов обмена. В нашей практике подобные проблемы возникали, например, в Венесуэле, когда в определенный момент времени существовали несколько систем обмена местной валюты на доллар США.
Определение функциональной валюты компании
При определении функциональной валюты компании, необходимо анализировать следующие основные факторы:
- основные факторы:
- валюта, которая в основном влияет на цены на товары и услуги компании;
- валюта страны, чьи условия конкуренции и законодательство определяют цену товаров и услуг компании;
- валюта, в которой определяются расходы на персонал, материалы и другие затраты компании, связанные с предоставлением товаров и услуг;
- второстепенные факторы:
- валюта, в которой поступают средства от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов);
- валюта, в которой организация хранит денежные средства от текущей деятельности.
Практика
Вопрос определения функциональной валюты очень часто требует существенных допущений со стороны руководства компании, особенно когда речь идет о подготовке консолидированной отчетности для компаний в разных юрисдикциях. Необходим тщательный анализ указанных выше основных и второстепенных факторов. Как пример из нашей практики, функциональной валютой операционной компании, зарегистрированной в Канаде, для целей отдельной и консолидированной отчетности по МСФО являлся доллар США. При этом для целей налоговой отчетности учет продолжал параллельно вестись в канадских долларах.
Очень часто вопрос выбора функциональной валюты сложен также для компаний, учрежденных в РФ, особенно в области добычи полезных ископаемых или коммерческой недвижимости.
Определение функциональной валюты иностранного подразделения
Основным вопросом при определении функциональной валюты иностранного подразделения является то, совпадает ли функциональная валюта иностранного подразделения с функциональной валютой отчитывающейся организации. При определении функциональной валюты иностранного подразделения необходимо определить, насколько деятельность иностранного подразделения независима от деятельности отчитывающейся организации.
Отражение операции в иностранной валюте в функциональной валюте
При подготовке финансовой отчетности каждая организация, как самостоятельная организация, организация с иностранным подразделением (например, материнская организация), так и иностранное подразделение (например, дочерняя организация или филиал):
- определяет свою функциональную валюту;
- пересчитывает статьи в иностранной валюте в свою функциональную валюту;
- отражает результаты такого пересчета в соответствии со стандартом.
Определение
Актив или обязательство являются монетарными, если имеется право на получение (или обязанность на предоставление) фиксированного или поддающегося определению количества денежных единиц. Справедливая стоимость такого актива изменяется с изменением курса.
Например, денежные средства (монетарный актив) в размере 100 рублей по курсу 25 рублей за 1 доллар стоят 4 доллара. При изменении курса доллара к рублю (с 25 до 50 рублей за доллар) 100 рублей уже будут эквивалентны 2 долларам.
Актив или обязательство являются немонетарными, если отсутствует право на получение (или обязанность на предоставление) фиксированного или поддающегося определению количества денежных единиц. Такой актив или обязательство сохраняют свою стоимость вне зависимости от изменения курса валют. Например, основные средства, купленные год назад за 100 рублей (в эквиваленте 4 доллара), при изменении курса с 25 до 50 рублей за доллар все равно будут иметь стоимость 4 доллара (т.е. их стоимость не изменится).
- На каждую отчетную дату:
- монетарные (monetary) статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием обменного курса на отчетную дату (денежные средства, задолженность покупателей и поставщиков, займы, отложенные налоговые активы и обязательства, пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, оценочные обязательства, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды);
- немонетарные (non-monetary) статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции. Примерами подобных статей являются авансы, выданные поставщикам, акционерный капитал, запасы, основные средства, гудвил, резервы, активы в форме права пользования и оценочные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива;
- немонетарные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
- Курсовые разницы, возникающие при расчете по монетарным статьям или при пересчете монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они пересчитывались при первоначальном признании в течение отчетного периода или в предыдущей финансовой отчетности, подлежат признанию в отчете о прибылях или убытках в том периоде, в котором они возникают.
- Курсовые разницы, возникающие по монетарной статье (например, по займу, выданному головной компанией иностранному подразделению), расчеты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут, составляющей часть чистой инвестиции отчитывающейся организации в иностранное подразделение (net investment in a foreign operation), подлежат признанию в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации или в индивидуальной финансовой отчетности иностранного подразделения. В консолидированной финансовой отчетности такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции.
- Если прибыль или убыток от немонетарной статьи признаются в составе прочего совокупного дохода (например, при переоценке основных средств), каждый валютно-обменный компонент таких прибыли или убытка также признается в составе прочего совокупного дохода. Однако, если прибыль или убыток от немонетарной статьи признаются в составе прибыли или убытка, каждый валютно-обменный компонент такой прибыли или убытка признается в составе прибыли или убытка.
Перевод из функциональной валюты в валюту представления отчетности
Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления отчетности с использованием следующих процедур:
- активы и обязательства в каждом из представленных отчетов о финансовом положении (т.е. включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату — дату отчета о финансовом положении;
- доходы и расходы для каждого отчета, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (т.е. включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций;
Практика
Если невозможно использовать курсы для каждой отдельной операции, используется средний курс за период для большинства операций и курс на дату транзакции — для наиболее существенных операций.
Как правило, компании готовят квартальную, полугодовую или годовую отчетность и используют средний курс за соответствующий период для перевода в валюту презентации. Однако в случае существенной волатильности курсов в рамках отчетного периода необходимо использовать более короткий период для перевода в валюту представления отчетности (например, месяц).
- все возникшие курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода (Translation reserve, Резерв накопленных курсовых разниц при пересчете из других валют).
Особые правила применяются для перевода результатов деятельности и финансовых показателей организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, в другую валюту представления. В данном случае:
- отчетность компании пересчитывается в соответствии с правилами МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»;
- все суммы (активы, обязательства, статьи собственного капитала, доходы и расходы, в том числе сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчетную дату — дату текущего отчета о финансовом положении.
Пересчет данных о деятельности иностранного подразделения
- Пересчет результатов и финансового положения иностранного подразделения осуществляется на основании правил пересчета в валюту представления, приведенных выше.
- Необходимо учитывать, что внутригрупповой монетарный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, нельзя свернуть с соответствующим внутригрупповым обязательством (или активом), не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчетности в составе прибыли или убытка.
- В случае если внутригрупповая задолженность не планируется к погашению в ближайшем будущем и является фактически чистой инвестицией отчитывающейся организации в иностранное подразделение (net investment in a foreign operation), курсовые разницы от их перевода будут включаться в состав прочего совокупного дохода и накапливаться в составе отдельного компонента собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения. При этом, под данное правило не попадают остатки торговой дебиторской и кредиторской задолженности.
- Гудвил и поправки по справедливой стоимости, возникающие при приобретении иностранного подразделения, являются активами и обязательствами иностранного подразделения, и должны переводиться по обменному курсу на дату отчетности.
- При выбытии иностранного подразделения (продаже, ликвидации, выплате акционерного капитала или прекращении использования такой организации) сумма курсовых разниц, признанная в составе прочего совокупного дохода и накопленная в отдельном компоненте собственного капитала, должна реклассифицироваться из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка) при признании прибыли или убытка от выбытия.
Помимо выбытия полной доли организации в иностранном подразделении, следующие частичные выбытия учитываются как выбытия:
- когда частичное выбытие включает в себя потерю контроля над дочерней организацией, в состав которой входит иностранное подразделение;
- когда оставшаяся доля после частичного выбытия доли в совместном предпринимательстве или частичного выбытия доли в ассоциированной организации, в состав которой входит иностранное подразделение, является финансовым активом, в состав которого входит иностранное подразделение.
Раскрытие информации
Организация должна раскрывать:
- сумму курсовых разниц, признанных в отчете о прибылях и убытках, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39.
- чистые курсовые разницы, признанные в составе прочего совокупного дохода и классифицированные как отдельный компонент собственного капитала, а также сверку суммы таких курсовых разниц на начало и на конец периода.
- когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.
- при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо материального иностранного подразделения данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.
Когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует МСФО, только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и интерпретации.
Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.
Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.
Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.
Статьи, посвященные стандарту:
