Подготовка отчетности по МСФО в текущих условиях: вопросы непрерывности деятельности и выбора валютного курса
Подготовка отчетности по МСФО в текущих условиях: вопросы непрерывности деятельности и выбора валютного курса
В данной статье мы рассмотрим несколько интересных методологических вопросов, с которыми можно столкнуться при подготовке отчетности по МСФО для компаний в Российской Федерации в текущих экономических условиях.
Вопрос №1. Подготовка отчетности на основе допущения о непрерывности деятельности
В соответствии с требованиями п. 25 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать деятельность непрерывно (так называемый going concern basis). Данный принцип является базовым при подготовке отчетности в соответствии с МСФО или любыми другими общепризнанными стандартами подготовки отчетности (ОПБУ).
Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство:
- намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность,
- либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом.
Аудитор оценивает адекватность раскрытия допущения о непрерывности деятельности в соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) 570 «Непрерывность деятельности», и соответственно, принимает решение о выпуске аудиторского заключения, содержащего либо немодифицированное мнение (но например, с привлечением внимания пользователя отчетности к существенной неопределенности в отношении способности общества непрерывно продолжать свою деятельность), либо мнение с оговоркой, либо отрицательное мнение.
Анализ допущения о непрерывности деятельности
Глубина анализа о способности общества непрерывно продолжать деятельность зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. В стабильных макроэкономических условиях, если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения о непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа.
Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, организация должна раскрыть информацию об этой неопределенности. На практике необходимость раскрытия подобной существенной неопределенности возникает в следующих случаях:
- Отрицательные чистые активы (капитал);
- Чистый убыток в соответствии с отчетом о прибылях и убытках;
- Отрицательный поток денежных средств по операционной деятельности;
- Превышение краткосрочных обязательств над оборотными активами на отчетную дату;
- Возникновение существенных негативных факторов на уровне экономики в целом или отрасли, в которой работает компания, которые могут привести к резкому ухудшению ее показателей рентабельности или финансового состояния в обозримом будущем.
В этих случаях компании необходимо показать, каким образом она планирует преодолеть финансовые сложности, которые представлены в отчетности. Руководству необходимо проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей рентабельности, графику погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности.
Пример подобного раскрытия из консолидированной отчетности по МСФО ПАО «Росинтер Ресторантс Холдинг» за 2021 год приводится ниже.
Ниже также приводится пример из консолидированной отчетности ПАО «Мечел» за 2021 год.
При этом аудиторское заключение в отношении данной отчетности может содержать отдельный раздел, в котором аудитор обращает внимание пользователей отчетности на имеющуюся существенную неопределенность в отношении способности группы продолжать непрерывно свою деятельность.
Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности
Мы обращаем внимание на Примечание 4 к консолидированной финансовой отчетности, в котором указано, что по состоянию на 31 декабря 2021 г. Группа имеет значительную задолженность, которую она не сможет погасить без ее рефинансирования или реструктуризации, и не выполнила некоторые ограничительные условия по кредитным договорам с банками на 31 декабря 2021 г. Как указано в Примечании 4, эти события и условия, а также прочие обстоятельства, изложенные в Примечании 4, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Группы продолжать непрерывно свою деятельность. Мы не выражаем модифицированного мнения в связи с этим вопросом.
Подготовка отчетности НЕ на основе допущения о непрерывности деятельности
Требования стандартов МСФО в отношении отчетности, которая готовится не на основе допущения о непрерывности деятельности, приводятся ниже:
- Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей.
- При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая как минимум срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Например, общество не может готовить отчетность с использованием допущения о непрерывности деятельности, если оно планирует прекращение деятельности через 18 месяцев после отчетной даты.
- При этом в соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 10 организация не должна составлять финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчетного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить ее деятельность либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению.
- В соответствии с п. 15 МСФО (IAS) 10 Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчетного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что МСФО (IAS) 10 требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учета, а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учета.
Комитет по МСФО в 2021 году дополнительно () подтвердил, что:
- организации не могут готовить отчетность на основе принципа продолжающейся деятельности даже за те отчетные периоды, когда допущение о непрерывности деятельности имелось, но организация не готовила отчетность за данные отчетные периоды;
- при выявлении факта неспособности общества непрерывно продолжать деятельность не требуется пересмотра (restatement) финансовой информации за сравнительные отчетные периоды, финансовая отчетность по которым уже подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.
Поэтому, как пример, если организация в 2021 году завершает аудит отчетности за 2019 год и одновременно приняла решение о ликвидации в 2022 году, то отчетность за 2019 год должна выпускаться уже не на основе допущения о непрерывности деятельности. При этом пересматривать проаудированную финансовую отчетность за 2018 год не требуется.
Помимо требования об изменении методов бухгалтерского учета при отсутствии возможности применить допущение о непрерывности деятельности, МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 10 не содержат дополнительного руководства о том, как менять методы бухгалтерского учета. Руководство организации должно самостоятельно принять решение и выбрать учетную политику, которая поможет представить достоверную финансовую информацию.
Поэтому базово при подготовке отчетности не на основе принципа о непрерывности деятельности руководство может продолжать применять имеющиеся подходы к признанию и оценке активов и обязательств в соответствии со своей учетной политикой и действующими МСФО и отклоняться от них только при наличии разумной причины.
Примеры ситуаций, которые могут возникнуть при подготовке подобной отчетности приводятся ниже:
- Изменение учетной политики. Изменение учетной политики может потребоваться при приближении срока ликвидации компании. В этом случае может быть разумным подготовить отчетность на базе принципа «прекращения деятельности» (break-up basis), и как следствие, признать дополнительные резервы в отношении убытков, связанных с ликвидацией организации или пересмотром оценки активов до цены реализации, даже если она отличалась от справедливой стоимости актива на отчетную дату.
- Изменение оценок к обесценению активов. Отсутствие допущения о непрерывности деятельности существенно ужесточает требования к качеству проведения тестов на обесценение как нефинансовых, так и финансовых активов. Любые допущения по срокам возмещения активов, оценки и допущения при построении моделей для обесценения должны рассматриваться с максимально консервативной стороны.
- Изменение подхода к обесценению активов. В соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» балансовая стоимость актива должна быть меньше его возмещаемой стоимости, которая представляет собой наибольшую из справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива. По мере приближения к дате ликвидации организации может быть разумным использование только справедливой стоимости для целей оценки возмещаемой стоимости.
- Изменение подхода к переоценке активов. МСФО, как правило, не разрешают переоценку нефинансовых активов, в случае если их справедливая стоимость выше балансовой стоимости. Примерами могут служить такие МСФО, как МСФО (IAS) 2 по учету запасов или МСФО (IAS) 16 по учету основных средств. По мере приближения к дате ликвидации организация может изменить данный подход. При этом подобное изменение в учетной политике должно быть явным образом указано и пояснено в отчетности.
- Создание дополнительных резервов. В соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» нельзя признавать оценочные обязательства в отношении будущих операционных убытков, так как они не удовлетворяют общим критериям определения обязательства. Однако при ликвидации организации нельзя исключить ситуации, когда признание подобных обязательств будет повышать достоверность финансовой отчетности.
При этом необходимо учитывать, что отчетность каждой компании является уникальной, поэтому может потребоваться выработка собственных учетных подходов и суждений.
Вопрос №2. Вопросы выбора курса перевода российского рубля
В соответствии с п.38 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменения валютных курсов» организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (валютах). Если валюта представления отчетности отличается от функциональной валюты организации, она пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчетности.
Результаты деятельности компании пересчитываются в другую валюту представления отчетности с использованием обменных курсов на даты соответствующих операций. Но на практике для пересчета статей доходов и расходов часто используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.
При подготовке консолидированной отчетности с необходимостью перевода части операций из рублей или в рубли возникают следующие методологические вопросы:
Очевидно, что чем меньше отрезок времени, за который необходимо использовать информацию о курсе перевода, тем более трудоемкой является подготовка отчетности. На практике компании чаще используют среднегодовой курс и гораздо реже — квартальный или среднемесячный курс обмена. В исключительных случаях — ежедневный обменный курс.
В течение 1 квартала 2022 года курс рубля к доллару колебался от 74,52 до 120,38 рублей за доллар США при среднем курсе 87,35 рублей за доллар США. Очевидно, что использование среднеквартального обменного курса в данном случае некорректно. Более того, для марта 2022 года может быть некорректным даже использование среднемесячного обменного курса, так как курс в течение месяца колебался от 84,09 до 120,38 рублей за доллар США. Во втором квартале курс рубля продолжил рост.
Введение санкций и ограничений в отношении России привело к временной волатильности обменного курса рубля. Также ограничения, введенные в отношении Центрального банка Российской Федерации, могут влиять на возможность обмена рублей на другие валюты.
Помимо санкций, введенных в отношении России, существуют и ограничения, введенные Россией, которые могут повлиять на курс рубля, в том числе временная обязанность по обязательной продаже 80% выручки (которая была позже снижена до 50%, а затем полностью отменена), полученной в иностранной валюте, запрет на перевод иностранной валюты в пользу иностранных организаций по кредитным договорам, запрет на перечисление российскими компаниями иностранной валюты на банковские счета за границей, а также получение иностранной валюты иными способами без использования банковских счетов, а также требование об оплате некоторыми зарубежными странами поставок природного газа в рублях.
МСФО (IAS) 21 требует использования курса на отчетную дату для пересчета денежных статей. В соответствии с п. 8 МСФО (IAS) 21 определяет (a) «курс на отчетную дату» как обменный курс спот на конец отчетного периода и (b) «обменный курс спот» как обменный курс при немедленной поставке. При определении того, является ли курс курсом на отчетную дату, организация должна учитывать, доступна ли валюта по официальному котируемому курсу и доступен ли котируемый курс для немедленной поставки.
В п. 26 МСФО (IAS) 21 указывается, что если возможность обмена между двумя валютами временно отсутствует, используется первый последующий курс, по которому может быть осуществлен обмен.
ЦБ РФ ежедневно публикует официальный курс; однако ввиду ограничений рубли не всегда обмениваются на другие валюты в обычных условиях. Спред между официальным курсом Центрального банка России и курсом обмена в банке может составлять 10 и более процентов.
Принимая во внимание эту ситуацию, полезно сопоставить официальный курс, публикуемый Центральным банком России, с другими наблюдаемыми курсами, чтобы подтвердить его соответствие определению курса закрытия по МСФО (IAS) 21.
Учитывая неопределенность текущей макроэкономической ситуации, невозможно выработать единые подходы по источникам обменных курсов валют. Каждую ситуацию необходимо анализировать отдельно.
