Мошенничество с финансовой отчетностью: 7 областей, на которые следует обратить внимание при учете нематериальных активов
История бухгалтерского учета восходит к тысячелетию от древних цивилизаций, таких как вавилонской, египетской и греческой. Эти цивилизации разработали различные формы бухгалтерского учета для отслеживания своих финансовых операций. Двойная бухгалтерия, которая является основой современного бухгалтерского учета, была разработана в Италии в 13 веке монахом-францисканцем по имени Лука Пачоли. В начале 20 века сфера бухгалтерского учета начала развиваться с созданием первых бухгалтерских организаций и введением программ сертификации.
Таким образом, на данный момент у нас есть только две основные системы подготовки финансовой отчетности: МСФО, используемая компаниями в более чем 100 странах, включая многие европейские страны, Австралию и Канаду, и ОПБУ США (US GAAP), используемая в США.
Необходимость систематизации и унификации бухгалтерского учета всегда была обусловлена, главным образом, наличием мошенничества при подготовке отчетности. Одним из первых примеров манипуляций c финансовой отчетностью стал крах фондового рынка в 1929 году, который частично был спровоцирован компаниями, применившими мошеннические методы бухгалтерского учета с целью завышения цен на акции. В ответ правительство США приняло Закон о ценных бумагах 1933 года и Закон о биржах ценных бумаг 1934 года, которые создали Комиссию по ценным бумагам и биржам (SEC) и установили правила для предотвращения мошенничества с финансовой отчетностью.
Более поздние очевидные случаи мошенничества и дальнейшие изменения в профессии бухгалтера были вызваны отчетностью Enron и объединением бизнеса и учетом финансовых активов и обязательств соответственно. Те, кто устанавливает стандарты, всегда отстают.
Мошенничество с финансовой отчетностью сосредоточено на двух потенциальных идеях: завышение активов/занижение обязательств и завышение доходов/занижение расходов. Мошенничество с финансовой отчетностью, по сути, в основном связано с применением метода начисления, ключевого понятия современной отчетности. Искажение отчета о движении денежных средств провести гораздо сложнее, хотя и такие примеры имеются.
Чем сложнее область бухгалтерского учета, тем больше возможностей для суждений руководства и, как следствие, потенциально высок риск недостоверной финансовой отчетности.
Поскольку современная экономика создает преимущественно нематериальную ценность, наиболее очевидной областью, где можно обнаружить потенциальные области манипуляций, является учет нематериальных активов.
Самый крупный бухгалтерский скандал с учетом нематериальных активов произошел в американской телекоммуникационной компании Worldcom. В 2002 году было обнаружено, что WorldCom раздула свои активы почти на 11 миллиардов долларов, занижая так называемые линейные затраты (line costs), капитализируя их, а не списывая в расходы. Скандал впервые стал известен, когда отдел внутреннего аудита компании обнаружил мошеннические проводки на сумму почти 3,8 миллиарда долларов. Генеральный директор компании Берни Эбберс был приговорен к 25 годам тюремного заключения за мошенничество, сговор и подачу фальшивых документов. Скандал привел к потере более 30 000 рабочих мест и убыткам инвесторов на сумму более 180 миллиардов долларов.
В МСФО эта область учета руководствуется почти 20-летним МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (хотя и немного обновленным с даты выпуска). Данный стандарт является очень общим и требует применения большого количества суждений компании. В нашей практике в поисках дополнительных рекомендаций по практическому применению стандарта мы обычно обращаемся к ряду руководств, выпущенных крупными бухгалтерскими фирмами, и соответствующим стандартам ОПБУ США. Например, при учете программного обеспечения в соответствии с ОПБУ США применяются стандарты ASC 985-20 «Программное обеспечение – затраты на программное обеспечение, подлежащее продаже, аренде или маркетингу» и ASC 350-40 «Нематериальные активы – гудвилл и прочее – программное обеспечение для внутреннего использования»).
Исходя из нашего практического опыта ниже мы приводим ряд областей, в которых руководству следует применять свои суждения при подготовке финансовой отчетности и, следовательно, проявлять крайнюю осторожность.
Вопрос №1. Определение жизненного цикла продукта: подтверждение концепции. МСФО (IAS) 38 устанавливает три этапа жизненного цикла нематериальных активов: этап 1 — исследование, этап 2 — разработка, этап 3 — продажа продукции на рынок/внутреннее использование (если продукт предназначен для внутреннего использования компании).
МСФО (IAS) 38 требует относить на расходы все затраты на этапах 1 и 3, позволяет капитализировать затраты, связанные с нематериальным активом, только на этапе разработки.
Этап исследования представляет собой общий поиск потенциальных альтернатив без выбора единой концепции, а этап разработки знаменует собой активную разработку продукта для дальнейших продаж на рынке или внутреннего использования компании.
Точка между этапами 1 (исследование) и 2 (разработка), назовем ее точкой подтверждения концепции (точка PoC (Proof of concept), очень расплывчата и требует большого количества суждений. Чтобы пройти этот этап, компании необходимо подтвердить техническую и экономическую целесообразность дальнейших разработок, что на столь ранних стадиях очень тонкое.
Вопрос №2. Определение жизненного цикла продукта: стадия разработки и точка готовности к продаже (точка RFSP (ready-for-sale point)). После прохождения проверки концепции компания может капитализировать затраты до момента готовности к продаже, что означает окончание этапа разработки и первые продажи.
Определение данной точки готовности к продаже также может быть очень сложным, поскольку первые продажи не доказывают, что стадия разработки завершена. Первый пользовательский опыт может вызвать и обычно вызывает необходимость дальнейшей разработки продукта.
Столкнувшись с дилеммой четких критериев разделения минимально жизнеспособного продукта (MVP) (еще разработка и капитализация затрат, хотя первые продажи уже осуществлены) и точки готовности к продаже (окончание разработки и капитализация затрат), можно установить некоторые количественные критерии, например критерии с точки зрения выручки, полученной от продаж до точки RFSP и в течение предполагаемого срока полезного использования продукта (например, 5-10%). Как видите, предположений снова много.
Это подводит нас к следующим областям суждения: что мы продаем, какой продукт?
Вопрос №3. Определение продукта. Когда мы говорим о нематериальных активах, может быть очень сложно определить, что это за продукты. Давайте представим, что мы разрабатываем сложное программное обеспечение, которое требует тысяч часов работы и развивается в нескольких релизах.
МСФО (IAS) 38 запрещает капитализацию после того, как продукт выставлен на продажу или после прохождения точки RFSP. Однако он позволяет капитализировать последующие затраты, если они соответствуют определению активов или приносят дополнительные будущие экономические выгоды компании.
Выходом из этой ситуации может стать разделение разработки продукта на матрицу функциональных областей (MVP, базовая и продвинутая стадии) и релизов. Релизы могут быть дополнительно проанализированы на капитализированные (назовем их основными релизами) или списанные на расходы (назовем их второстепенными релизами) в зависимости от того, сможет ли компания доказать дополнительные будущие экономические выгоды.
Зона №4. Определение затрат, подлежащих капитализации (затраты на персонал). Стандарт допускает капитализацию всех прямых затрат, связанных с разработкой. Очевидно, что ключевыми элементами, подлежащими капитализации, в основном являются затраты на персонал компании и подрядчиков. Однако возникает сложный вопрос: как распределить понесенные затраты на актив?
Для этого требуются сложные инструменты учета рабочего времени, способные получать нужную информацию (например, табели учета рабочего времени), и строгие бизнес-процессы, позволяющие сотрудникам регистрировать затраченное время с помощью доступных подробных задач. Если у компании его нет (поверьте, у большинства компаний его нет), то следует дополнительно изучить его на предмет возможного внедрения.
Зона №5. Определение затрат, подлежащих капитализации (накладных расходов). МСФО (IAS) 38 также разрешает капитализировать некоторые накладные расходы. Обычно вопрос заключается в том, как распределить накладные расходы между капитализированными и себестоимостью, а также дальнейшие капитализируемые затраты между проектами. Обычно для этого требуется наличие системы драйверов распределения, которые иногда очень критичны.
Существует множество дополнительных вопросов, связанных с капитализацией, например, о капитализации затрат по займам согласно МСФО (IAS) 23, который предоставляет очень широкое пространство для оценки балансовой стоимости нематериальных активов.
Зона №6. Как доказать приток экономических выгод для целей капитализации затрат. ИТ-продукт развивается через ряд этапов, некоторые из которых капитализируются, некоторые — списываются на расходы. Основным требованием для капитализации является наличие финансовых прогнозов, показывающих, что ИТ-продукт способен создавать стоимость.
Различные предположения в финансовом прогнозе, такие как объемы, цены, затраты и ставки дисконтирования, должны быть проанализированы, и они могут быть полны неверных предположений.
Более того, эти финансовые прогнозы должны регулярно обновляться и проверяться.
Зона №7. Как долго мы планируем продавать продукцию. Последний момент — это сроки, в которые мы планируем продать продукт, так называемый срок полезного использования. Он определяет сумму затрат, отражаемую в составе прибылей и убытков или амортизации. Руководство часто стремится максимально увеличить этот период, показывая тем самым более высокую прибыль. Однако, принимая во внимание постоянно меняющуюся современную экономику и регулярные изменения в технологиях, следует быть очень осторожным при установлении слишком длительного срока полезного использования.
Кроме того, эти сроки полезного использования должны регулярно пересматриваться и обновляться.
Я надеюсь, что этот краткий анализ поможет пользователям лучше понять области, на которые следует обратить внимание при учете нематериальных активов.
