Учет криптовалюты по стандартам МСФО и ОПБУ США
Криптовалюты вызывают значительный интерес как у частных инвесторов, так и у крупных корпораций ввиду быстрого роста их стоимости и расширения внедрения как средства обмена. Вслед за инвесторами на них обратили внимание регулирующие органы многих государств. А появление таких активов в отчетности компаний требует от финансовых служб тщательного анализа, разработки методов учета и презентации в отчетности.
В данной статье мы расскажем о самых общих особенностях учета криптовалют, таких как биткоин, в отчетности по МСФО и ОПБУ США.
Для понимания специфики криптовалют применительно к бухгалтерскому учету полезно знать несколько базовых определений, которые мы приводим ниже.
Фиат — это форма денег, которая выпускается правительством и объявлена законным платежным средством (например, доллар США, евро).
Криптографический актив— актив, который обладает следующими характеристиками:
- цифровая или виртуальная валюта, записанная в распределенном реестре, который использует криптографию для обеспечения безопасности;
- актив не выдан подведомственным органом или другой стороной;
- сделка по активу не приводит к заключению договора между держателем и другой стороной.
Криптографический актив — это довольно широкое понятие, он может быть выпущен для различных целей и в зависимости от этого иметь различную ценность для держателя (инвестора). Например, различают:
- Криптовалюты (Cryptocurrencies) предназначены для функционирования как средство обмена. У них нет внутренней стоимости, они представляют ценность как средство расчетов. Это некий аналог фиатных денег, именно его учет мы будем разбирать в статье дальше.
- Токены, обеспеченные активами (сырьевые) (Asset-backed tokens), — криптографические аналоги традиционных «физических» активов, они обеспечены реально существующими ликвидными активами. Это могут быть товары и услуги (например, нефть или золото).
- Служебные токены (Utility tokens) предоставляют держателю доступ к программному сервису или услуге блокчейн-платформы. Они не обещают никаких выгод, не дают прав собственности на землю, имущество или другие активы компании.
- Секьюрити токены (цифровые ценные бумаги) (Security tokens) представляют собой определенную долю владения финансового инструмента или части компании (право на акции, дивиденды, долю прибыли и т.п.). Такие токены торгуются на биржах, их оборот происходит в соответствии с правовыми нормами финансовых регуляторов различных стран.
Приведенная классификация является отправной точкой для анализа сущности криптографических активов, но не является закрытой. Многие криптографические активы обладают гибридными признаками. В зависимости от свойств криптографического актива, внутренней ценности и целей его держателя, учет по МСФО может регламентироваться различными стандартами, такими как МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и другими.
В данной статье мы рассматриваем порядок признания и оценки криптовалюты, используемой как средство обмена или инвестиции, например, биткоинов, компанией-держателем данных активов (торговля криптовалютой не является основным видом деятельности компании).
По нашему мнению, существующие подходы к учету криптовалют как по МСФО, так и по ОПБУ США не отражают реальности и требуют существенной доработки. Но обо всем по порядку.
Порядок учета по МСФО
На текущий момент единственным документом по МСФО, в котором проводится анализ порядка учета криптографических активов, являются пояснения Комитета по интерпретациям МСФО от 2019 года (https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/supporting-implementation/agenda-decisions/2019/holdings-of-cryptocurrencies-june-2019.pdf).
Если перефразировать ключевые свойства криптографических активов более простым языком, то их основными признаками являются:
- учет расчетных единиц криптовалюты обеспечивает децентрализованная платежная система, которая работает в автоматическом режиме;
- у криптовалюты нет эмитента, который бы гарантировал надежность ее выпуска и дальнейшего обращения,
- фактически криптовалюта обезличена: невозможно определить, кто является владельцем криптовалюты, так как данная система предполагает полную анонимность.
Как мы указывали выше, основное назначение криптовалюты — это средство обмена. Поэтому логично было бы предположить, что учет и презентация криптовалюты должны быть аналогичны денежным средствам. МСФО не содержат четкого определения терминов «денежные средства» или «валюта». Определение понятия «валюта» присутствует в стандарте МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», где указывается, что это финансовый актив, представляющий собой средство обмена и, таким образом, он является основой, по которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции (п. AG3 IAS 32).
Однако криптовалюты не обладают некоторыми общими свойствами наличных денег и валюты, в частности:
- криптовалюты не являются законным платежным средством и в большинстве случаев не выпускаются и не поддерживаются каким-либо правительством или государством;
- и криптовалюты в настоящее время не способны устанавливать цены на товары и услуги напрямую. Криптовалюты могут быть приняты для расчета некоторых сделок, но они не связаны непосредственно с установлением цен на товары или услуги в экономике. Поэтому криптовалюты не могут быть основой (метрикой) для признания в финансовой отчетности всех операций.
В связи с этими особенностями криптовалюты не могут учитываться в составе денежных средств компании и возникает вопрос, как их учитывать в отчетности.
Следующий логичный вариант — финансовый актив, учитываемый в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Однако владение единицей криптовалюты обычно не дает держателю договорного права на получение денежных средств, и криптовалюта не возникает в результате договорных отношений. По этому критерию криптовалюта не соответствует определению финансового инструмента в соответствии с МСФО (IAS) 32 (п. 11 IAS 32). Поэтому положения МСФО (IFRS) 9 также не подходят для учета криптовалюты.
Наиболее подходящим для учета криптовалюты в настоящий момент является МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Согласно МСФО (IAS) 38, нематериальный актив — это ресурс,
- контролируемый организацией (то есть организация имеет право получить экономические выгоды, которые будет генерировать актив, и ограничить доступ других к этим выгодам) в результате прошлых событий и от которых ожидается, что будущие экономические выгоды поступят в компанию;
- его можно идентифицировать, поскольку его можно продать, обменять или передать индивидуально;
- это немонетарный актив, не имеющий физической формы.
МСФО (IAS) 38 предусматривает две модели учета нематериальных активов.
- По фактическим затратам. В этом случае после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения.
- По переоцененной стоимости. После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации (исходя из сущности криптовалют, они являются НМА с неопределенным сроком полезного использования в соответствии с п.88 IAS 38 и, соответственно, не амортизируются) и убытка от обесценения. Справедливая стоимость должна измеряться с использованием данных активного рынка.
Модель учета нематериальных активов является выбором компании и закрепляется в учетной политике.
В случае выбора модели учета по переоцененной стоимости:
- Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива увеличивается, это увеличение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода и начисляться в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки. Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
- Если в результате переоценки балансовая стоимость нематериального актива уменьшается, это уменьшение должно признаваться в составе прибыли или убытка. Однако уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере любого кредитового сальдо по счету прироста стоимости от переоценки, относящегося к тому же самому активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, уменьшает сумму, начисленную в составе капитала на счете прироста стоимости от переоценки.
Если кратко сравнивать две возможные модели учета, обе имеют свои недостатки. С точки зрения восприятия инвестора, криптовалюта — это скорее ликвидная инвестиция, изменение стоимости которой напрямую влияет на финансовое состояние. Однако исходя из текущих положений учета в отчетности будет отражено:
- при модели учета по фактическим затратам: увеличение справедливой стоимости на балансе и прибыли от роста котировок криптовалюты отражено не будет. Снижение стоимости и убыток от падения криптовалюты будет отражен;
- при модели учета по переоцененной стоимости ситуация чуть лучше: увеличение стоимости актива в балансе отражено будет, однако такое увеличение не затронет прибыль периода, а отразится в составе прочего совокупного дохода и капитала. Т.е. инвестор «прямо» свою прибыль в отчетности не увидит. А вот снижение стоимости в качестве убытка показано будет.
К сожалению, пока данный вопрос в МСФО не решен, после публикации Решения КМСФО в 2019 году изменений стандартов не производилось.
Порядок учета по ОПБУ США
В ОПБУ США ситуация с учетом криптовалюты на момент ее появления, можно сказать, была еще хуже. Если сократить последовательность интерпретаций, к сфере деятельности какого стандарта относится криптовалюта, то можно сказать, что логика примерно соответствует МСФО и она подпадает под ASC 350 «Нематериальные активы — Гудвилл и прочие».
В стандарте предусмотрена обязательная периодическая переоценка всех нематериальных активов, однако в результате нее стоимость НМА может быть только уменьшена (есть аналогия с моделью учета по фактическим затратам в МСФО). Но, в отличие от МСФО, признанное ранее уменьшение стоимости не может быть восстановлено в последующих периодах.
Таким образом, по текущим правилам ОПБУ США рыночная стоимость криптовалюты могла очень сильно разойтись с отраженной в отчетности и не отражать реального положения дел в компании.
Пример раскрытий в отчетности Tesla Inc. Как пример можно привести отчетность компании Tesla Inc. за 2022 год:
- в балансе биткоины представлены как отдельный вид активов «Цифровые активы» (Digital assets) в составе внеоборотных активов;
- в отчете о движении денежных средств покупки и продажи криптоактивов показаны в составе инвестиционной деятельности;
- убытки от обесценения биткоинов и прибыль от их продажи включаются в состав прочих расходов;
- в раскрытиях к отчетности указано, что цифровые активы считаются нематериальными активами с неопределенным сроком действия в соответствии с применимыми правилами бухгалтерского учета.
При этом приводится мнение руководства, что, как и в случае любых инвестиций и в соответствии с тем, как компания управляет бумажными денежными средствами и счетами, эквивалентными денежным средствам, компания может увеличивать или уменьшать запасы цифровых активов в любое время в зависимости от потребностей бизнеса и взгляда на рыночные и экологические условия.
Дополнительно компания раскрывает, что в 2022 году были зафиксированы убытки от обесценения биткоинов, однако при конвертации части криптовалюты компания получила прибыль.
Пример раскрытий в отчетности Microstrategy Inc. Другой пример очень крупного держателя криптовалюты — компания Microstrategy Inc.
В 2020 году компания инвестировала 250 миллионов долларов в биткоины, сославшись на снижение доходности от наличных денег, ослабление доллара и другие глобальные макроэкономические факторы. В последующие годы она продолжила совершать их крупные покупки и частичные продажи.
Торговля биткоинами не является основным видом деятельности компании. Но если посмотреть на ее баланс по состоянию на конец 2022 года, то более 75% (1,8 млрд долларов) ее активов составляют биткоины и самая большая статья убытка — это также обесценение по ним. Правила учета по текущим требованиям ОПБУ США аналогичны Tesla, т.е. цифровые активы признаны в составе внеоборотных активов и их переоценка производится только в случае снижения их стоимости. Учитывая существенность криптовалюты для отчетности компании, в ней предусмотрены подробные раскрытия информации, но правила учета неизменны.
Ниже приводится раскрытие по учетной политике в отношении биткоинов в отчетности компании за 2022 год.
FASB вел работу по разработке новых правил учета криптовалюты с 2022 года. По состоянию на сентябрь 2023 года готовится окончательный вариант обновления стандарта по учету нематериальных активов, к которому будет добавлена глава по учету и раскрытию информации о криптографических активах.
В соответствии с обновлением к стандарту криптовалюты будут оцениваться по справедливой стоимости, а изменения стоимости должны признаваться в составе чистой прибыли в каждом отчетном периоде. Ожидается, что новые правила начнут действовать для отчетных периодов начиная с 15 декабря 2024 года с возможностью досрочного применения.
Надеемся, в скором времени в ОПБУ США учет и раскрытия в отчетности по криптовалюте станут прозрачными и будут представлять более полезную информацию для инвесторов. Практика использования положений ОПБУ США в МСФО в случае отсутствия достаточного руководства в них является довольно распространенной. Поэтому можно ожидать, что методы учета криптовалюты ОПБУ США окажут влияние также и на компании, отчитывающиеся по международным стандартам.
