Значительный компонент финансирования в МСФО 15
В отношении годовых периодов, начинающихся с 1 января 2018 года, вступил в силу МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», предусматривающий применение организациями пятишаговой модели, в рамках которой определяется момент и форма признания выручки от покупателей.
Модель определяет, что выручку следует признавать в момент (или в течение) передачи организацией контроля над товарами и услугами покупателям. В зависимости от удовлетворения тех или иных критериев модели выручка признается либо на протяжении выполнения договорных обязательств, либо в определенный момент времени после передачи контроля покупателю.
Ниже перечислены шаги модели:
1. Идентификация договора с покупателем;
2. Идентификация обязанностей сторон в рамках договора;
3. Определение цены сделки;
4. Распределение цены сделки между обязанностями к исполнению;
5. Признание выручки по мере или в момент исполнения обязанностей по договору.
Одним из наиболее актуальных вопросов применения МСФО 15 является ситуация, когда по некоторым договорам сроки выплат не совпадают со сроками передачи контроля над товарами и услугами покупателю. В таком случае может возникать так называемый финансовый компонент. Если покупатель платит с задержкой, считается, что организация предоставляет покупателю финансирование. И наоборот, если покупатель платит аванс, то организация фактически получает финансирование от покупателя. Если финансовый компонент оказался значительным, МСФО (IFRS) 15 требует провести корректировку на эффект данного финансирования. Организация не обязана проводить корректировки, если период между передачей организацией товаров или услуг покупателю и оплатой покупателем составит не более одного года.
В Российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ) подобные требования отсутствуют.
Также есть ряд других ситуаций, когда финансовый компонент отсутствует, несмотря на временную разницу между оплатой от покупателя и признанием выручки (МСФО (IFRS) п. 62, а, b, c):
- покупатель произвел оплату заранее, а сроки передачи товаров/услуг определяются самим покупателем;
- значительная часть суммы, подлежащая выплате покупателем, является переменной. Порядок выплат будет определяться будущими событиями, которые неподконтрольны как продавцу, так и покупателю (например, роялти);
- разница между стоимостью по договору и актуальной ценой продажи возникла по причине, отличающейся от предоставления финансирования (например, гарантия того, что третья сторона сможет выполнить свои обязательства).
Рассмотрим некоторые примеры.
Пример 1. Компания Х производит дизайнерские новогодние подарки и реализует их в короткий промежуток времени перед Новым годом. Сеть магазинов Y соглашается внести оплату за 14 месяцев до декабря 2020, чтобы гарантировать поставку. Производитель требует произвести оплату поставки в момент заказа для того, чтобы планировать свои производственные мощности и поставку сырья. Производитель также не предоставляет скидки за раннюю оплату. В данном случае в соглашении отсутствует финансовый компонент, т. к. цель платежа состоит в гарантии поставки, а не в финансировании поставщика.
Пример 2. Организация заключает со строительной компанией договор на строительство здания. Договор включает в себя поэтапную оплату в течение трехлетнего контракта. Передача права собственности будет осуществлена после окончания строительства, а платежи будут соотнесены с различными этапами готовности проекта. В соответствии с условиями договора с каждого платежа покупателем удерживается определенный процент, который возвращается строительной компании после сдачи объекта с целью защиты заказчика от невыполнения обязательств строительной компанией. Согласно МСФО (IFRS) 15 п. 62 (с) данный договор не включает значительный компонент финансирования, так как промежуточные платежи совпадают с этапами строительства здания, а удержание платежей не несет в себе цели финансирования.
Тем не менее в случаях, когда корректировки необходимы, эффект от них выглядит следующим образом:
Оплата | Что происходит? | К чему приводит? |
С задержкой | Продавец предоставляет финансирование покупателю | Финансовый доход и уменьшение выручки |
Аванс | Продавец занимает средства у покупателя | Финансовый расход и увеличение суммы (отложенной) выручки |
Рассмотрим пример с двумя опциями оплаты.
ООО «ААА» заключило договор с покупателем на проектирование и создание вертолета. Передача права собственности и контроль над готовым вертолетом перейдут к покупателю через 3 года. Допустим, что выручка признается одномоментно при передаче вертолета покупателю.
По условиям договора у покупателя есть выбор:
- Заплатить 3 млн долларов при заключении договора;
- Заплатить 4,5 млн долларов через два года после получения контроля над активом.
В соответствии с п. 64 МСФО (IFRS) 15 ставка, которая будет корректировать сумму по договору, это ставка привлечения дополнительных заемных средств для организации, так как именно она отражает кредитные характеристики стороны, получающей финансирование.
Вариант А. Покупатель решает заплатить 3 млн долларов при заключении договора. Ставка привлечения дополнительных заемных средств для ООО «ААА» составляет 5 %.
Таким образом, вносятся следующие журнальные проводки:
Проводки на дату начала договора:
Дт | Кт | |
Дт Денежные средства | $3 000 000 |
|
Кт Обязательство по договору |
| $3 000 000 |
Признание обязательства по договору в связи с авансовым платежом | ||
Проводки в течение трехлетнего периода:
Дт | Кт | |
Дт Расходы по процентам | $472 875 |
|
Кт Обязательство по договору |
| $472 875 |
Прирост обязательства по договору по ставке 5 % (5 % сложного процента X $3 млн за три года) | ||
На дату передачи актива покупателю вносятся следующие журнальные проводки:
Дт | Кт | |
Дт Обязательство по договору | $3 472 875 |
|
Кт Выручка |
| $3 472 875 |
Признание выручки по договору после выполнения обязанности к исполнению | ||
Вариант Б. Покупатель решает заплатить 4,5 млн долларов через два года после получения контроля над активом. Теперь согласно п. 64 МСФО (IFRS) 15 необходимо учесть ставку привлечения дополнительных заемных средств для покупателя, которая составляет 6 %.
Проводки на дату завершения работы над активом и его передачи покупателю:
Дт | Кт | |
Дт Торговая дебиторская задолженность | $4 009 984 |
|
Кт Выручка |
| $4 009 984 |
Признание выручки от продажи актива по чистой текущей стоимости 4,5 млн долларов, которые необходимо уплатить через 2 года по ставке привлечения заемных средств 6 % | ||
Проводки в течение двух лет до оплаты покупателем:
Дт | Кт | |
Дт Торговая дебиторская задолженность | $495 016 |
|
Кт Процентный доход |
| $495 016 |
Прирост процентов по торговой дебиторской задолженности по ставке 6 % за 2 года | ||
Проводки в момент оплаты покупателем:
Дт | Кт | |
Дт Денежные средства | $4 500 000 |
|
Кт Торговая дебиторская задолженность |
| $4 500 000 |
Признание денежных средств, полученных от покупателя | ||
В обоих случаях ввиду длительного промежутка времени между датой оплаты покупателем и передачей ему актива, а также с учетом влияния действующих на рынке процентных ставок в данном соглашении имеется значительный компонент финансирования и необходимы соответствующие корректировки в учете.
