Элементы финансовой отчетности по МСФО
Введение и основная цель подготовки финансовой отчетности
Понимание элементов финансовой отчетности и их взаимосвязи между собой важно с практической точки зрения для тех, кто составляет, проверяет и использует финансовую отчетность. Элементы, качественные характеристики полезной информации и прочие общие положения МСФО описаны в документе «Концептуальные основы представления финансовых отчетов» (Conceptual Framework for the Financial Reporting 2018).1
Основная цель финансовой отчетности – предоставить финансовую информацию об организации, которая будет полезна для пользователей финансовой отчетности при принятии различных решений. Среди таких пользователей выделяют существующих и потенциальных:
- Инвесторов;
- Заимодавцев;
- Прочих кредиторов.
Примерами таких решений могут быть покупка акций организации, выдача ей кредитов и займов, заключение договора на поставку товаров и т.д.
Элементы финансовой отчетности
Ключевыми понятиями при рассмотрении финансовой отчетности являются элементы финансовой отчетности, которым полностью посвящена Глава 4 Концептуальных основ. В качестве основных элементов выделяются следующие:
- Актив (Asset) – существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий.
- Обязательство (Liability) – существующая обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий.
- Собственный капитал (Equity) – остаточная доля в активах организации после вычета всех ее обязательств.
- Доходы (Income) – увеличение активов или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному со взносами акционеров.
- Расходы (Expenses) – уменьшение активов или увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с распределениями в пользу акционеров.
Далее представлена обобщенная схема, на которой видно, где в финансовой отчетности представлена информация о данных элементах:
Активы
Все элементы финансовой отчетности так или иначе связаны с экономическими ресурсами (активы, обязательства, собственный капитал) или их изменением (доходы и расходы). Но в особенности это понятие важно при определении актива, поскольку любой актив – это экономический ресурс. Ниже представлены ключевые составляющие части понятия актива.
Экономический ресурс представляет собой право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод.
Среди прав выделяют права, которым соответствует обязанность другой стороны и те, по которым другая сторона отсутствует. Примером первого вида является дебиторская задолженность, примером второго вида – основные средства, запасы, нематериальные активы. Актив может представлять собой как отдельно взятое право (актив в форме права пользования), так и набор прав (право собственности на какой-либо физический объект). Таким образом, МСФО говорит о том, что в отчете о финансовом положении учитываются не основные средства, материалы, лицензии и прочие объекты, а права, связанные с ними.
Большинство прав возникает в результате заключения договора и требований нормативных актов. При этом, организация не может обладать правом на получение экономических выгод от себя самой. Например, выкуп собственных акций нельзя считать приобретением актива, поэтому он отражается в качестве уменьшения собственного капитала.
Еще раз отметим, что экономический ресурс – это право, обладающее потенциалом создания экономических выгод. Потенциал создания экономических выгод может существовать, даже если вероятность их получения мала: вероятность оказывает влияет на оценку актива, а не на факт наличия этого потенциала. Достаточно, чтобы выполнялось следующее:
- Право уже существует;
- Хотя бы в одних обстоятельствах право может создавать экономические выгоды для организации, превышающие выгоды, которые доступны другим лицам.
К слову, именно из-за отсутствия уникальных прав на объект транспортная компания не может признать в своей отчетности в качестве актива дороги общего пользования, хотя она на регулярной основе получает от нее экономические выгоды.
Другим важным понятием при описании элементов финансовой отчетности является контроль, который вытекает из юридически защищенных прав организации на экономический ресурс или из других способов подтвердить свои уникальные права на этот ресурс (например, ноу-хау).
Организация обладает контролем над экономическим ресурсом, если на данный момент у нее есть возможность определять способиспользования данного экономического ресурса и получать экономические выгоды от него. Важным индикатором наличия контроля является то, что организация несет риски значительного изменения величины экономических выгод, генерируемых экономическим ресурсом.
На практике определить, существует ли у организации контроль над экономическим ресурсом и когда конкретно он переходит к организации, иногда бывает не так просто без дополнительного анализа. Например, организация заключила договор с поставщиком на изготовление оборудования, срок изготовления – 2 года. Для того чтобы определить, в какой именно момент времени к организации переходит контроль над создаваемым оборудованием, необходимо изучить условия договора (например, в течение двух лет могут подписываться промежуточные акты сдачи-приемки работ с постепенным переходом контроля или контроль переходит только при передаче готового изделия и т.д.).
Обязательства
Для того чтобы обязательство существовало, необходимо выполнение трех критериев:
- У организации есть обязанность, исполнение которой невозможно избежать с практической точки зрения;
- Обязанность заключается в передаче экономических ресурсов. Достаточно того, чтобы обязанность потенциально приводила к необходимости передачи экономического ресурса.
- Обязанность появилась в результате прошлых событий.
Организация будет иметь обязанность до тех пор, пока она не будет исполнена, урегулирована посредством переговоров, передана другой стороне или заменена на другую обязанность в результате новой сделки.
Обязательство может существовать в виде обязанности:
- Выплатить денежные средства (например, по кредитному договору).
- Передать товар, оказать услугу (например, в виде полученного аванса).
- Совершить обмен на невыгодных условиях (например, по форвардному договору, условия которого на текущий момент времени невыгодны).
- Передать экономический ресурс в случае наступления какого-то события, в отношении которого существует неопределенность (например, оценочные обязательства по годовому вознаграждению персонала);
- Выпустить финансовый инструмент, если он обяжет передать экономический ресурс.
Собственный капитал
Как уже говорилось ранее, собственный капитал представляет собой остаточную долю в активах организации после вычета всех ее обязательств. С арифметической точки зрения, собственный капитал может быть как положительной, так и отрицательной величиной2 (см. рисунок ниже).
Права требования в отношении собственного капитала организации — это права требования в отношении остаточной доли в активах организации после вычета всех ее обязательств. Иными словами, это права требования к организации, которые не отвечают определению обязательства. Примерами таких прав требований могут быть требование акционеров по дивидендам, если было принято соответствующее решение об их распределении и выплате, или по получению своей доли в чистых активах организации в случае ликвидации бизнеса. Добавим, что если в организации на момент ликвидации был отрицательный собственный капитал, то собственники в конечном итоге не получат ничего, ведь все активы организации пойдут на погашение обязательств.
Основанием для прав требований являются акции, выпущенные организацией или обязанности организации по выпуску другого права требования в отношении собственного капитала (например, выплаты, основанные на акциях3).
Иногда отличить собственный капитал от обязательств не так просто, тем более что и то и другое с точки зрения финансового менеджмента является источником финансирования активов. Например, погашаемые привилегированные акции, по которым держатель может потребовать погашения, признаются в качестве обязательства, даже если юридически они являются акциями эмитента. А дивиденды по таким акциям признаются в качестве финансовых расходов. Ключевым обоснованием для этого является то, что у эмитента нет практической возможности избежать передачи экономических ресурсов для погашения своих обязательств в отличии от ситуации с обыкновенными акциями.
Как правило, в отчете о финансовом положении собственный капитал классифицируется на несколько видов в зависимости от источника возникновения и прочих характеристик. Раздел «Капитал» в консолидированном отчете о финансовом положении может выглядеть следующим образом:
| КАПИТАЛ: |
| Уставный капитал |
| Добавочный капитал |
| Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
| Накопленный прочий совокупный доход (расход) |
| Капитал, относящийся к акционерам материнской компании |
| Неконтролирующие доли участия |
| Итого: капитал |
В консолидированной отчетности в составе капитала при необходимости выделяют статью «Неконтролирующие доли участия»4 с целью отразить обособленно собственный капитал акционеров дочерней компании, не связанных с материнской компанией группы.
Доходы и расходы
Доходы и расходы приводят к изменению чистых активов (собственного капитала) организации непосредственно в результате её деятельности. Они классифицируются на те, которые отражают в:
- Отчете о прибыли или убытке (ОПУ);
- Прочем совокупном доходе (ПСД).5
Согласно Концептуальным основам ОПУ является основным источником информации о финансовых результатах организации за отчетный период. Следовательно, в общем случае все доходы и расходы, возникающие в ходе её деятельности, должны быть признаны в ОПУ. Однако Совет по МСФО оставляет за собой право указывать исключительные обстоятельства, при которых доходы или расходы, возникающие в результате переоценки балансовой стоимости активов или обязательств, следует отразить в составе ПСД. Таким образом, ПСД включает в себя статьи доходов и расходов (в том числе реклассификационные корректировки), которые не признаются в составе прибыли или убытка, поскольку это требуется или допускается другими МСФО6. Основная причина появления категории «прочий совокупный доход» – это желание очистить ОПУ от некоторых доходов и расходов, являющихся неоперационными, нереализованными, неконтролируемыми менеджментом организации и/или не относящимися к отчетному периоду (безусловно, с целью повышения качества финансовой отчетности для пользователей).
Примеры доходов и расходов по видам даны в таблице ниже:
| ДОХОДЫ И РАСХОДЫ | ||
| Отчет о прибыли или убытке | Прочий совокупный доход | |
| Примеры доходов и расходов |
|
|
| Влияние на Отчет о финансовом положении | При признании оказывают влияние на статью в разделе Капитала «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» | При признании оказывают влияние на статьи в разделе Капитала «Прочие компоненты собственного капитала» или «Накопленный прочий совокупный доход»7 |
Стоит отметить, что в некоторых случаях прочий совокупный доход может быть реклассифицирован в прибыли или убытки. Это значит, что доходы и расходы сначала признаются в ПСД, а затем в одном из последующих отчетных периодов признаются также в ОПУ (см. подробнее конкретные МСФО).
Признание и прекращение признания элементов финансовой отчетности
Признание подразумевает включение какого-либо элемента в финансовую отчетность. При этом, процесс признания связывает элементы финансовой отчетности между собой, что может быть описано следующей формулой:
Как работает данная формула предлагается проследить на примере 1 (см. файл Excel).
В соответствии с Концептуальными основами элементы финансовой отчетности подлежат признанию по результатам оценки следующих критериев:
- Критерий 1. Соответствует определению. Объект подходит под одно из определений элементов финансовой отчётности.
- Критерий 2. Является полезной информацией. Признание элементов финансовой отчетности обеспечивает пользователей финансовой отчетности полезной информацией – уместной и правдиво представленной.
Концептуальные основы дают лишь общие критерии признания элементов финансовой отчетности, а положения конкретных МСФО считаются более приоритетными.
Информация может считаться неуместной, если имеет место неопределенность существования актива/обязательства или они существуют, но вероятность поступления/выбытия экономических выгод мала. Что касается правдивого представления, то информация чаще всего не соответствует этому принципу, если есть неопределенность оценки или иными словами отсутствует надежная оценка. Хорошим примером, когда ставится под сомнение уместность и правдивость информации может быть признание оценочных обязательств (судебные споры, резервы на природоохранные мероприятия и т.д.).
Пример анализа при признании актива. В целях хеджирования валютного риска компания приобрела в ноябре 20X1 фьючерс на покупку 1 миллиона евро по курсу 65 руб./евро. Дата исполнения фьючерсного контракта – 31 января 20X2 года. По состоянию на отчетную дату 31.12.20X1 биржевой курс составил 80 руб./евро. Выполняются ли в данному случае условия признания актива на 31.12.20X18
| Критерии признания | Обоснование |
| Да (см. ниже) |
| Да. Организация заключила фьючерсный контракт, на основании которого она обязана купить у другого лица 1 млн. евро по закрепленному курсу, а другое лицо обязано продать их. Тем не менее, по состоянию на отчетную дату организация имеет юридическое право на получение потенциальной экономической выгоды от приобретения валюты по курсу ниже биржевого на момент исполнения контракта, от продажи фьючерса другому лицу или прочего разрешенного использования. Подтверждение этого потенциала – курс по фьючерсному контракту 65 руб./евро выгоднее, чем биржевой курс на отчетную дату 80 руб./евро, а фьючерс можно продать. Будет ли реализован этот потенциал или нет – станет окончательно известно на дату исполнения контракта, на дату продажи фьючерса и т.д. |
|
Да. Контроль вытекает из условий фьючерсного контракта.
|
| Да. Организация приобрела фьючерс до отчетной даты. |
|
Да. Информация о наличии данного финансового актива полезна:
|
Прекращение признания — это исключение всего ранее признанного актива или обязательства или его части из отчета о финансовом положении организации.
Заключение
Концептуальные основы применяют в отношении тех операций, по которым отсутствуют специфические правила, отраженные в отдельных МСФО. Тем не менее, они дают общее представление об элементах финансовой отчетности и логике, которой следует придерживаться при составлении отчетности по МСФО. Несмотря на то, что Совет по Международным стандартам финансовой отчётности (IASB) продолжает корректировать и дополнять свое представление о концептуальных основах9, базовые понятия элементов не претерпевают кардинальных изменений – лишь рассматриваются под разным углом.
[1] Далее – Концептуальные основы
[2] Отрицательный собственный капитал является индикатором неустойчивого финансового положения организации и обычно говорит о том, что в течение одного или нескольких отчетных периодов организация несла убытки.
[3] МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций»
[4] Неконтролирующая доля участия – доля в собственном капитале дочерней организации, не относящаяся прямо или косвенно на материнскую организацию (Приложение А, МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»)
[5] Зачастую организации формируют единый Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе, в котором выделено два соответствующих раздела.
[6] П. 7 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
[7] В отчете о финансовом положении могут быть различные варианты наименования или вынесены конкретные виды прочего совокупного дохода (например, Резерв пересчета в валюту презентации отчетности)
[8] Для признания и оценки финансовых инструментов применяется МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В данной статье мы рассуждаем только с позиции Концептуальных основ составления финансовых отчетов 2018.
[9] Первая версия Концептуальных основ была выпущена в 1989 году. Затем в 2010 году была выпущена обновленная, но незавершенная версия документа. Последняя на данный момент версия Концептуальных основ вышла в 2018 году.
