В дальнейшем налогоплательщик отказался от оспаривания взаимозависимости с GTCS Trading JLT, в судебном решении контрагенты признаны взаимозависимыми по основанию пп.3 п.2 ст.105.1 НК РФ (общий участник с долей, превышающей 25%).

Функциональный анализ

«ТД «РИФ» в ходе проверки не предоставил по требованию ФНС РФ сведения о функциях, рисках и активах сторон сделки. Налоговый орган самостоятельно провел функциональный анализ на основании условий анализируемых договоров и документов, истребованных у российских организаций-контрагентов «ТД «РИФ» и полученных от компетентных органов иностранных государств по международным запросам.

По результатам проведенного налоговым органом функционального анализа установлено следующее:

Функции «ТД «РИФ»:

• сборка товаров или их компонентов («ТД «РИФ» с привлечением взаимозависимого лица ООО «ПРОМЭКСПЕДИЦИЯ» осуществляло формирование партий зерна (композита) из различных классов хранящейся пшеницы);
• приобретение ТМЦ (налогоплательщик является торговой организацией, осуществляет перепродажу товаров, приобретенных у большого количества российских поставщиков);
• оптовая торговля товарами (в 2014 году в адрес GTCS Trading JLT реализованы товары на сумму свыше 15,9 млрд рублей);
• хранение товаров (на основании заключенного договора перевалки грузов с ООО «ПРОМЭКСПЕРТИЗА» налогоплательщик хранит товар на складах исполнителя);
• транспортировка товаров (в цену включена стоимость транспортировки товара до элеватора);
• контроль качества реализуемых товаров (по договору с ФГБУ «Центр оценки качества зерна» оформлялись сертификаты качества на товары, поставляемые «ТД «РИФ» в адрес GTCS Trading JLT).

Функции GTCS Trading JLT:

• приобретение ТМЦ;
• оптовая и розничная торговля товарами (товары, поставленные «ТД «РИФ» в адрес GTCS Trading JLT в 2014 году отправлялись в более чем 30 стран, основными направлениями поставок являлись Турция, Греция, ОАЭ, Израиль, Египет);
• транспортировка товаров (GTCS Trading JLT выступало фрахтователем по договорам с ООО «Самара Шиппинг», ОАО «Судоходная компания «Волжское пароходство», ПАО «Северо-Западное пароходство» и проч.);
• страхование (GTCS Trading JLT заключен Генеральный полис страхования грузов, поставленных «ТД «РИФ»).

Указанные функции признаны влияющими на расходы, и, как следствие, прибыльность организаций в целях дальнейшего сопоставления их финансовых результатов.

Риски «ТД «РИФ»:

• риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию («ТД «РИФ» заблаговременно закупало сельскохозяйственную продукцию, реализуемую в рамках контролируемой сделки; цены на товары как в момент закупки, так и в момент реализации фиксировались до момента поставки в твердых величинах, без привязки к рыночным индикаторам);
• риск потерь товарами качества и иных потребительских свойств, возникающий при закупке реализуемых «ТД «РИФ» товаров, фактически переложен на поставщиков – качество поставляемой продукции определяется, контролируется и подтверждается лабораториями элеваторов;
• риск обесценения запасов, потерь товарами качества и иных потребительских свойств фактически переложен на ООО «ПРОМЭКСПЕРТИЗА» – последнее обязуется обеспечивать качественную и количественную сохранность поставленного груза с применением норм естественной убыли;
• риски, связанные с утратой имущества, имущественных прав – в пределах норм естественной убыли;
• риск изменения курса иностранной валюты (оплата за товары производилась в евро и долларах США, расчеты с GTCS Trading JLT осуществлялись как по предоплате, так и по последующей оплате);
• риск невостребованности товаров (заключенными с GTCS Trading JLT контрактами не предусмотрен объем товаров, которые Покупатель обязуется выкупить у Продавца в период действия договора).

Риски GTCS Trading JLT:

• риск изменения рыночных цен на приобретаемые материалы и выпускаемую продукцию;
• риск потери товарами качества и иных потребительских свойств, а также риски, связанные с утратой имущества, в период транспортировки товара до последующих покупателей;
• риски изменения курса иностранной валюты;
• риск невостребованности товаров отсутствовал, поскольку согласование объема закупки товара у «ТД «РИФ» осуществлялось только после согласования GTCS Trading JLT условий последующей реализации товара.

Метод сопоставимых рыночных цен: приоритет внутренних сделок, детальный анализ сопоставимости, проведение корректировок на выявленные различия

При отборе сопоставимых сделок ФНС исходила из того, что цена на анализируемый товар формируется под влиянием следующих ключевых факторов:

• качество товара (определяет его дальнейшее использование; в случае поставки товара с качеством худшим, чем оговорено сторонами, продавец выплачивает неустойку);
• объем отдельной партии товара;
• срок оплаты товара (в случае нарушения условий оплаты продавец вправе отказаться от дальнейшего выполнения контракта, а покупатель уплачивает пеню за каждый день просрочки платежа);
• валюта контракта;
• условия и базис поставки;
• момент согласования цены и период поставки.

В отношении анализируемых рынков ФНС сделаны следующие выводы:

• экспортные сделки не являются сопоставимыми со сделками внутреннего рынка с точки зрения экономических условий в силу активного влияния государства на ценообразование на внутреннем рынке (в форме дотаций и субсидий, закупочных интервенций и т.д.);
• в отношении проверяемых контролируемых сделок рынком товара является акватория портов Азов и Ростов (поставка зерна на экспорт производилась с отгрузочного терминала порта Азов, одна отгрузка была произведена в порту Ростов-на-Дону) – данный рынок оценен ФНС как конкурентный, ликвидный и самостоятельный.

Приоритетным источником информации о соответствии цен в контролируемых сделках рыночным ценам признаны сделки «ТД «РИФ» с независимым покупателями: в 2014 году «ТД «РИФ» осуществляло сделки по продаже пшеницы в адрес турецкой компании FTNT Gida Petrol Plastik San. Ve Tie A.S.

Контролируемые сделки и сделки «ТД «РИФ» с турецким покупателем были оценены на сопоставимость, в результате чего были сделаны следующие выводы:

• сделки сопоставимы по предмету (поставка пшеницы), качественным характеристикам товара, рынкам совершения операций, валюте контрактов, условиям и базису поставки;
• сделки несопоставимы по сроку оплаты за поставленные товары, при этом указанные несоответствия можно устранить путем осуществления корректировок.

При этом поставки пшеницы 4 класса в рамках сопоставляемой сделки условно признаны сопоставимыми с поставками пшеницы 3 и 4 классов в контролируемой сделке по качественным характеристикам: фактически ФНС выразила готовность пойти навстречу налогоплательщику, применив в качестве минимального значения интервала цены на более дешевый класс пшеницы, чем был реализован в анализируемой сделке в пользу взаимозависимого лица.

В то же время по критерию периода поставки сделки с независимым турецким покупателем являются сопоставимыми по отношению только к 5 поставкам пшеницы в рамках контролируемых сделок. В отношении остальных поставок пшеницы, а также всех поставок ячменя и кукурузы в контролируемых сделках внутренние сопоставимые сделки не установлены. Осуществить корректировку на различия в периоде поставок не представляется возможным.

В связи с отсутствием внутренних сопоставимых сделок для ряда анализируемых поставок, ФНС проведен анализ сопоставимости данных ИЦА Platt’s, «СовЭкон» и ИКАР условиям контролируемой сделки.

Данные агентства СовЭкон не применены в качестве сопоставимых сделок, поскольку агентство не предоставило информацию о порядке формирования котировок на зерно.

Данные агентства ИКАР не применены в качестве сопоставимых сделок для поставок пшеницы в контролируемых сделках, поскольку в отношении качественных характеристик котируемой пшеницы не раскрыты сведения, достаточные для подтверждения сопоставимости сделок.

Котировки Platt’s на пшеницу применены ФНС с корректировкой на процент повреждения. Так, методологией ИЦА Platt’s допускается максимальная поврежденность 1%, в то время как максимальный процент поврежденных зерен в пшенице, реализуемой в контролируемых сделках, в 2014 году составил 2,65%. Корректировка произведена путем уменьшения объема товара, в отношении которого произведен расчет доначислений, на «сверхнормативный» объем поврежденной продукции в размере 1,65%.

Из расчета доначислений также исключены:

• партии пшеницы, содержание протеина в которых меньше 12,5% (эталонное значение, предусмотренное методологией Platt’s), а также партии пшеницы 4 класса, в отношении которых отсутствуют сертификаты качества, либо показатель протеина не установлен;
• партии пшеницы, содержание клейковины в которых ниже 19% (эталонное значение Platt’s с учетом разницы между фактическими показателями сырой клейковины, определенными по ISO и ГОСТ).

Корректировки на иные качественные характеристики, также предусмотренные методологией Platt’s при формировании котировок, не производились в силу отсутствия в сертификатах качества на продукцию «ТД «РИФ» соответствующих показателей.

Установлено, что качественные характеристики товара, в отношении которого публикуются котировки Platt’s, соответствуют качественным характеристикам пшеницы 3 и 4 класса, поставляемой в рамках контролируемых сделок. Для поставок пшеницы 5 класса соответствующие котировки не выявлены, следовательно, сделан вывод о невозможности применения при анализе цен данных поставок метода СРЦ.

В целях анализа цен отгрузок ячменя в контролируемых сделках применены котировки ИЦА ИКАР на фуражный ячмень, качественные характеристики которого соответствуют качественным характеристикам ячменя, поставляемого «ТД «РИФ». В то же время агентством ИКАР не публиковались цены на фуражный ячмень в период с января по июль 2014 год, соответственно, использование данных указанного ИЦА возможно только в отношении контролируемых сделок по поставке ячменя, цены в которых были определены с августа 2014 года. Для анализа цен поставок ячменя в период с января по июль 2014 года сделан вывод о невозможности применения метода СРЦ.

В целях анализа цен отгрузок кукурузы в контролируемых сделках применены котировки ИЦА ИКАР на фуражную кукурузу, качественные характеристики которой соответствуют качественным характеристикам кукурузы, поставляемой «ТД «РИФ».

При этом, поскольку ИЦА публикуют усредненные цены товаров (т.е. фактически в аналогичный период времени на аналогичных условиях заключались сделки с ценой как выше, так и ниже публикуемых котировок), в каждом случае ФНС сочла необходимым проведение корректировок на маржинальность дистрибьютора – такие корректировки произведены на основании сведений о рентабельности торговых компаний, сопоставимых с GTCS Trading JLT. В противном случае (без проведения корректировки) «даже при полной сопоставимости условий сопоставляемых и анализируемых сделок, используемые котировки не будут отражать минимальные значения рыночных цен, которые могут быть обусловлены перераспределением рисков между сторонами».

Выборка компаний произведена с использованием базы Orbis. Первоначальный автоматизированный отбор осуществлялся по следующим критериям:

• коды экономической деятельности NACE;
• независимость (компании с индикаторами независимости Bureau van Dijk А+, А и А-, а также компании, которыми владеют физические лица, и компании, не имеющие дочерних компаний с долей участия более 25%);
• отсутствие убытков более чем в одном году из трех анализируемых (EBIT >0);
• действующие организации (status active);
• наличие отчетности за все анализируемые периоды;
• организация образована не позднее 2011 года (исключение компаний, которые могли преследовать определенные стратегии – например, выход на рынок);
• выручка за анализируемый период превышает 20 млн долл. США (исключение малых предприятий).

Критерий положительной величины чистых активов был применен вручную. В первичной выборке было установлено 317 компаний.

Далее был произведен ручной отбор. Из выборки исключены:

• компании с отсутствующими сайтами (невозможно идентифицировать фактическую деятельность);
• компании, не являющиеся в должной степени независимыми;
• компании с отсутствующими финансовыми показателями за один или несколько периодов;
• компания, у которой с 2012 года на 98% снижается выручка по сравнению с 2011 годом;
• компании с численностью сотрудников свыше 30 человек (по информации, полученной от компетентных органов ОАЭ, численность сотрудников GTCS Trading JLT составляет 16 человек);
• компании, осуществляющие несопоставимые виды деятельности в рамках использованного года NACE (оптовая торговля необработанным табаком, семенами и кормами для животных);
• компании, имеющие в собственности существенные активы (элеваторы, машины, оборудование, лаборатории, склады и т.д. – GTCS Trading JLT не обладает какими-либо существенными активами);
• компании, чья деятельность по оптовой торговле зерном не подтверждена, либо деятельность существенно диверсифицирована, либо ориентирована на внутренний рынок.

По итогам такого отбора была сформирована выборка из 10 компаний, осуществляющих деятельность, сопоставимую с деятельностью GTCS Trading JLT. Интервал рассчитан для показателя «рентабельность продаж». В результате проведения корректировки на рентабельность дистрибьютора минимальное значение интервала рыночных цен было уменьшено на максимальное значение полученного интервала рентабельности продаж – 2,2%.

Дополнительно произведены корректировки на условия оплаты, а также на курсы валют (для сделок, осуществленных в евро):

• корректировка на условия оплаты произведена путем расчета стоимости коммерческого кредита исходя из фактических условий каждой анализируемой сделки: для расчета корректировки применена формула расчета простого процента с использованием ставок LIBOR и EURIBOR, увеличенных на 7 процентных пунктов (в порядке, аналогичном расчету предельных значений процентных ставок в соответствии с положениями ст.269 НК РФ);
• цены в сделках, осуществленных в евро, переведены по курсам евро к доллару США, устанавливаемым ЕЦБ и актуальным на момент совершения сделок (в зависимости от даты перехода права собственности).

В целях устранения влияния фактора периода поставки (различается для контролируемых и сопоставляемых сделок) применены расширенные котировальные периоды.

Метод цены последующей реализации: требования к документам и информации

Налоговым органом были предприняты попытки рассчитать валовую рентабельность продаж GTCS Trading JLT в целях применения метода цены последующей реализации – направлены запросы налогоплательщику, а также компетентным органам ОАЭ и иностранных государств регистрации грузополучателей товаров.

«ТД «РИФ» сообщило об отсутствии информации о ценах последующей реализации GTCS Trading JLT приобретенной продукции, а также о покупателях данной продукции.

Компетентными органами ОАЭ были представлены регистрационные документы GTCS Trading JLT, а также его финансовая отчетность за 2014-2015 годы. В то же время, в силу наличия у GTCS Trading JLT закупок продукции помимо «ТД «РИФ» у сторонних поставщиков, рассчитать валовую рентабельность продаж дистрибьютора по контролируемым сделкам на основании отчетности компании не представляется возможным (отсутствует возможность определить сумму доходов, полученных от перепродажи товаров, закупленных непосредственно у «ТД «РИФ»). Более того, отсутствуют достаточные сведения о конечных покупателях товара (в том числе о том, являются ли такие покупатели независимыми по отношению к GTCS Trading JLT).

Ввиду отсутствия документов (информации), необходимых для применения метода цены последующей реализации, указанный метод признан неприменимым.

Затратный метод: применимость в порядке приоритетности методов

Поскольку для поставок ячменя в период с января по июль 2014 года, а также для поставок пшеницы 5 класса сопоставимые сделки в целях применения метода СРЦ не были выявлены, а применение метода цены последующей реализации было признано невозможным, в целях анализа цен в данных отгрузках ФНС был применен затратный метод.

В целях применения затратного метода интервал был определен на основании данных бухгалтерской отчетности организаций, осуществляющих деятельность, сопоставимую с деятельностью «ТД «РИФ» в анализируемых сделках: оптовая торговля зерном.

Первичная выборка была произведена с применением критериев отбора, предусмотренных п.5 ст.105.8 НК РФ, а именно: по кодам ОКВЭД, по критерию независимости, по критерию отсутствия убытков более чем в одном году из трех анализируемых, а также по критерию положительной величины чистых активов. В первичной выборке была установлена 2431 компания.

Дальнейшая фильтрация была произведена следующим образом:

• исключены компании, у которых отсутствовали финансовые показатели за один или несколько периодов;
• исключены компании, осуществляющие деятельность в иных регионах РФ;
• исключены малые предприятия с выручкой менее 100 млн рублей.

По результатам данной фильтрации в выборке осталось 19 компаний.

Далее был произведен ручной отбор компаний, выступающих в качестве независимых экспортеров сельскохозяйственной продукции. В итоговую выборку вошло 6 компаний, информация о деятельности которых была подтверждена общедоступными источниками информации. По результатам рассмотрения возражений налогоплательщика 2 компании из 6 были впоследствии исключены из выборки.

При этом различия в объемах выручки и экспорта сопоставимых организаций с объемом выручки, экспорта налогоплательщика, по мнению ФНС, не влияют на корректность произведенного расчета: договоры «ТД «РИФ» с GTCS Trading JLT не содержат условий о выборке определенного объема продукции, цена устанавливалась исходя из объема конкретной партии, как следствие, долгосрочный характер анализируемых договоров, общий объем экспорта и выручки «ТД «РИФ» не оказывал влияния на цены и уровень рентабельности налогоплательщика.

Применение затратного метода на основании данных бухгалтерской отчетности независимых организаций признано возможным по следующим основаниям. «ТД «РИФ» в составе себестоимости продаж отражает исключительно стоимость приобретенных товаров – иные расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в составе коммерческих расходов. При анализе бухгалтерской отчетности сопоставимых организаций было установлено, что указанными организациями коммерческие расходы также формируются отдельно от себестоимости продаж. В то же время, даже если отобранные организации учитывают в составе себестоимости продаж, помимо стоимости приобретенных товаров, иные затраты, то валовая рентабельность затрат «ТД «РИФ» не должна быть ниже минимального значения интервала валовой рентабельности затрат таких сопоставимых организаций.

Далее рентабельность затрат «ТД «РИФ» в проверяемых контролируемых сделках была сопоставлена с полученным интервалом рентабельности, в результате чего было установлено занижение доходов налогоплательщика от реализации ячменя в период с января по июль 2014 года на 45,6 млн рублей, от реализации пшеницы 5 класса – на 26,3 млн рублей.

Прочие доводы

ФНС был дополнительно проанализирован возможный финансовый результат GTCS Trading JLT в случае, если бы операции с «ТД «РИФ» осуществлялись по установленным налоговым органом рыночным ценам. Так, стоимость закупки товаров, отраженная GTCS Trading JLT за 2014 год, была увеличена на 8,3 млн долларов США (325 млн рублей неучтенных «ТД «РИФ» доходов). Показатель рентабельности продаж GTCS Trading JLT при этом составил 2,29% и превысил верхнюю границу рыночного интервала рентабельности продаж торговых компаний, сопоставимых с GTCS Trading JLT, что, по мнению ФНС, свидетельствует об обоснованности произведенного расчета величины недополученного «ТД «РИФ» дохода.

Более того, ФНС было установлено, что выведенная в низконалоговую юрисдикцию прибыль «ТД «РИФ» в дальнейшем направлялась GTCS Trading JLT бенефициару П.В. Ходыкину и его жене (в форме дивидендов и вознаграждений).

С учетом всех установленных обстоятельств судом сделан вывод о соответствии спорного решения ФНС законодательству.