UPD 1.1: Постановлением 11 арбитражного апелляционного суда от 13.11.2018 № 11АП-15946/2018 решение АС Самарской области по делу А55-1621/2018 оставлено без изменений. Апелляционный суд полностью поддержал выводы первой инстанции.

UPD 1.2: Постановлением 11 арбитражного апелляционного суда от 03.12.2018 № 11АП-16881/2018 решение АС Самарской области по делу А55-1618/2018 оставлено без изменений. Апелляционный суд полностью поддержал выводы первой инстанции.

UPD 1.3: Постановлением 11 арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018 № 11АП-18709/2018 решение АС Самарской области по делу А55-1622/2018 оставлено без изменений. Апелляционный суд полностью поддержал выводы первой инстанции.

UPD 2.1: Постановлением АС Поволжского округа от 26.02.2019 постановление апелляционной инстанции по делу А55-1621/2018 оставлено без изменений.

UPD 2.2: Постановлением АС Поволжского округа от 11.03.2019 постановление апелляционной инстанции по делу А55-1618/2018 оставлено без изменений.

UPD 2.3: Постановлением АС Поволжского округа от 02.04.2019 постановление апелляционной инстанции по делу А55-1622/2018 оставлено без изменений.

UPD 3.1: Определением Верховного суда РФ от 18.06.2019 ПАО «Тольяттиазот» отказано в передаче кассационной жалобы по делу А55-1618/2018 для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ.

UPD 3.2: Определением Верховного суда РФ от 25.06.2019 ПАО «Тольяттиазот» отказано в передаче кассационной жалобы по делу А55-1621/2018 для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ.

UPD 3.3: Определением Верховного суда РФ от 23.07.2019 ПАО «Тольяттиазот» отказано в передаче кассационной жалобы по делу А55-1622/2018 для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ.

Общество экспортировало аммиак по железной дороге (дело А55-1621/2018) и по магистральному трубопроводу (А55-1622/2018, А55-19403/2018), а также карбамид (дело А55-1618/2018) по нескольким контрактам в пользу Nitrochem Distribution AG (Швейцария). По результатам проверок общая сумма доначислений составила более 1,2 млрд рублей.

Взаимозависимость.

Признавая доначисления правомерными, суд в первую очередь указал на взаимозависимость Общества и швейцарской компании «по иным основаниям» (п.7 ст.105.1 НК РФ), среди которых отметил следующее:

1. Взаимозависимость была ранее подтверждена судебными актами по спорам между теми же сторонами (А40-6292/13-115-14, А40-35382/13-91-118, А40-243849/2016-108-2201). С момента рассмотрения данных споров структура владения компанией была изменена, однако суд учел не фактическое отражение ситуации, а «историческую модель дистрибуции продукции» Обществом (наиболее наглядное описание структуры приведено судом в решении по делу А55-1622/2018). При этом в рамках рассмотрения дела № А55-19403/2018 суд также сослался на выводы по одному из предыдущих эпизодов ТЦО-спора (а именно, дело А55-1622/2018);
2. Общество учреждено физическими лицами, управляющими компанией Ameropa AG, которая, в свою очередь, является владельцем ряда организаций, в том числе Nitrochem Distribution AG. Зависимость «Тольяттиазот» и Ameropa AG подтверждалось фактом владения последней ключевым производственным активом Общества, а также строительством для Общества терминала перевалки продукции;
3. Взаимозависимость Общества и Ameropa AG была обоснована на примере связи налогоплательщика с одной из подконтрольных Ameropa AG компаний («Томет»). Так, «ТОАЗ» являлся единственным арендатором оборудования компании «Томет», и вне данных отношений не мог бы осуществлять свою производственную деятельность. Помимо этого, всё оборудование, здания, сооружения компании «Томет», находились на территории Общества;
4. Владение Обществом структурировано с использованием номинальных акционеров и доверительных управляющих акциями, большая часть которых зарегистрирована в оффшорных юрисдикциях (БВО). При этом администрирование их деятельности осуществлялось МГК, оказывающей услуги в области создания, управления и обслуживания оффшорных компаний. Инструкции по управлению акциями Общества исходили от сотрудников Ameropa AG, что подтверждалось электронной перепиской, изъятой при обысках, проведенных в рамках расследования уголовных дел в отношении акционеров и руководства «ТОАЗ»;
5. Информация о системе управления и ключевых областях деятельности Группы ТОАЗ была описана в отчёте, составленном компанией «Эрнст энд Янг». Довод Налогоплательщика о том, что отчёт не может являться доказательством, был отклонён судом, поскольку компания «Эрнст энд Янг» специализируется в сфере анализа подобной информации, а сам отчёт был получен Следственным Комитетом в рамках расследования уголовного дела, передан ФНС в связи с официальным запросом и представлен суду в Справке ФНС.

Конкуренция методов.

Значительная часть Решений посвящена анализу методов ТЦО, применённых Налогоплательщиком (метод сопоставимой рентабельности) и Инспекцией (метод сопоставимых рыночных цен). Суд признал метод Налогоплательщика не подлежащим применению, поскольку:

1. На основании имеющейся Документации по сделкам с аммиаком нельзя определить конечных получателей товара (в отношении сделок с карбамидом документация не была представлена налогоплательщиком);
2. Представленное Обществом письмо от Налоговых органов Швейцарии, в котором указан процент рентабельности на основании спорных контрактов, не принято Судом во внимание, так как:
1. Метод сопоставимой рентабельности основан на операционных данных (ст. 105.12 НК РФ), что подразумевает расчёт рентабельности для каждой сделки отдельно. Письмо же отражает единую рентабельность всех сделок по контрактам за 2012 год; 
2. Налоговыми органами Швейцарии использовались показатели только не взаимозависимых компаний. Суд предположил, что существовали зависимые компании, чьи данные не были учтены;
3. Указанный процент рентабельности не подтверждён расчётами, не сопровожден примененной для расчета методологией; финансовые показатели и результаты сделок по реализации аммиака компанией Nitrochem Distribution AG не были представлены.

Кроме того, все компании, указанные в выборке ПАО «Тольяттиазот» (представлена в отношении сделок с аммиаком), признаны судом несопоставимыми, поскольку производимые ими товары не идентичны и не однородны аммиаку; одна из компаний поставляла продукцию ограниченному кругу покупателей, являвшихся её акционерами.

Метод сопоставимых рыночных цен, применённый Инспекцией, суд поддержал как приоритетный и применимый в спорной ситуации.

Argus и корректировки.

Инспекция в качестве рыночных применила котировки информационно-ценового агентства Argus на базисе FOB Вентспилс (дело А55-1621/2018), FOB Чёрное море и FOB Балтийское море (дело А55-1618/2018), учитывая корректировки на транспортные расходы (аренда вагонов, тарифы РЖД, стоимость транзита и перевалки).

Также были применены минимальные котировки агентств Argus и Fertecon на базисе FOB Южный на дату, предшествовавшую дате согласования очередной отгрузки, без применения корректировок (дело А55-19403/2018).

Общество обосновывало необходимость применения корректировок на «контрактный характер»: скидки на объём, скидки за соблюдение договорной дисциплины (1-3%) и скидки постоянным покупателям (не более 5%).

Суд указал, что скидка на объём не имеет экономического обоснования.

Во-первых, поскольку Общество является крупным поставщиком аммиака в мировом масштабе, объём поставок по спорным сделкам не является из ряда вон выходящим условием, а продиктован существующим спросом. Во-вторых, для её применения необходимо также снятие с Налогоплательщика рисков застаивания продукции или остановки производства, однако все риски фактически несло само Общество, а не трейдер (поставки в адрес NITROCHEM осуществлялись только при условии наличия договоренности о последующей реализации товара, ответственность трейдера за покупку меньшего объема товара контрактом не предусмотрена).

Общество привело в пример контракты, в которых также применялись скидки. Они также не признаны судом сопоставимыми, поскольку содержали формульную (а не твёрдую, как в спорных контрактах) цену, были заключены в 2017 году (в связи с чем не представлялось возможным сделать вывод об их фактическом исполнении) и содержали условия для заключения контрактных (а не спотовых, как у ПАО «ТОАЗ») сделок.

Другой довод Общества был связан со специально подготовленной для него агентством Argus Методикой определения диапазона рыночных цен на аммиак на базисе FOB Южный, транспортируемый по аммиакопроводу.

В делах А55-1621/2018 и А55-1618/2018 суд отклонил довод Налогоплательщика, поскольку Методика была разработана для поставок с отличным от рассматриваемого путём транспортировки товара. Помимо этого, в результате ответа Агентства на уточняющий запрос ФНС Инспекцией был сделан вывод о допущении Агентством ряда ошибок при составлении Методики. Немаловажным является и довод налогоплательщика о необходимости внесения корректировок в указанную Методику. В деле А55-1622/2018 суд отклонил использование методики также по следующим основаниям:

1. Агентство анализировало контракты без дополнительных соглашений и при расчётах использовало не фактический, а вероятный ценовой период;
2. Методика не является общедоступным источником информации для целей п. 7 ст. 105.7 НК РФ, поскольку не была официально опубликована в 2012 г. (период проведения проверки) ввиду её составления в 2018 г.;
3. В Методике представлен обзор «текущей ситуации на рынке», что означает состояние рынка на момент написания материалов.

В деле А55-19403/2018 Налогоплательщиком была представлена скорректированная Методика, составленная агентством Argus в ноябре 2018 года. Суд не принял Методику, поскольку она не учитывала положения дополнительных соглашений, в которых согласовывались отгрузки Общества в 2013 году.

Помимо этого, Инспекция, вновь сославшись на вступившие в силу судебные акты по спору между теми же лицами, указала, что сопоставимость котировок Argus условиям анализируемых сделок была подтверждена судами ранее.

Руководство ОЭСР.

Помимо прочего, решения интересны тем, что Суд в рамках обоснования позиции о необходимости использования котировок, действующих на дату, предшествующую дате принятия дополнительного соглашения об изменении цены на очередной период, сослался на положения Руководства ОЭСР как основной рекомендательно-методический документ в области налогового регулирования трансфертного ценообразования. Помимо этого, МК ОЭСР и приложения к ней были восприняты судом как основной источник толкования международного договора.

Выводы.

Третье и четвертое дела, рассмотренные по новым правилам ТЦО, продолжают формирование неоднозначной практики в данных спорах. Видно, что суды склоняются к приоритету метода сопоставимых рыночных цен с использованием котировок информационно-ценовых агентств как авторитетных источников информации. Тем не менее, опыт «Уралкалия» говорит о необходимости наиболее полного документарного обоснования выбранного метода не только налогоплательщиком, но и налоговой инспекцией. Недостаточное финансовое обоснование, отсутствие необходимых данных о дальнейших получателях товара, формирование выборки из организаций, чьи условия деятельности не идентичны спорным – всё это может стать триггером для инспекции и суда.

Налогоплательщикам также стоит более широко смотреть на систему взаимоотношений с трейдерами и учитывать, что не последнюю роль в судебных спорах играет «исторический» характер их связей. Как следует из решений, суды на практике готовы выходить за рамки перечня формальных признаков взаимозависимости, предусмотренного п.2 ст.105.1 НК РФ, в том числе ссылаясь на признаки «экономической» взаимозависимости: наличие тесных хозяйственных связей, разрыв которых мог бы повлечь прекращение основной деятельности одной из сторон.

Особое внимание следует уделить документам, предоставляемым контрагентом в подтверждение его фактической рентабельности: письмо с указанием фактического финансового результата, не подтвержденного расчетами и первичными документами и не сопровожденного методологией, не будет воспринято судом в качестве достаточного документального подтверждения.

При этом позиция суда относительно формирования рентабельности по совокупности операций за год или по каждой поставке в отдельности в данном деле разошлась с позицией АСГМ в деле «Уралкалия». При рассмотрении дела «Уралкалия» в первой инстанции суд согласился, что в НК РФ отсутствуют положения, требующие расчета показателей рентабельности по каждой отгрузке в рамках анализируемой сделки рассматриваемого периода. В решения по делам «ТОАЗ» суд занял позицию налогового органа, констатировав, что в рамках использования метода сопоставимой рентабельности показатель рентабельности следует рассчитывать по каждой поставке отдельно. Данный подход может повлечь негативные результаты для налогоплательщиков в случаях, если рентабельность по совокупности операций находится в пределах интервала, однако по отдельным отгрузкам отклоняется от интервала в разных направлениях.

Жесткий подход применен судом и в отношении выборки по сопоставляемым компаниям: в качестве критерия для отбора судом рассмотрена не только сопоставимость функционального профиля компаний в выборке и анализируемой компании, но и идентичность реализуемой продукции. Данный подход на практике может затруднить (либо даже сделать невозможным) формирование достаточной выборки для деятельности в специфических отраслях.

• В части возможности применения корректировок на скидки за объем налоговым органом и судом фактически были предложены условия, при выполнении которых такая скидка могла бы рассматриваться как экономически обоснованная: снятие с поставщика рисков застаивания продукции или остановки производства посредством установления обязанности трейдера выкупить соответствующий объем продукции, независимо от наличия или отсутствия договоренности о ее последующей реализации, а также установления ответственности за выкуп объема продукции менее согласованного. Расчет корректировки при этом может базироваться на сделках компании со сторонними контрагентами, но при условии полной сопоставимости коммерческих и финансовых условий таких сделок с условиями анализируемой сделки.