II квартал 2020 года

МОНИТОРИНГ ДЕЙСТВУЮЩЕГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Опубликован проект Порядка и сроков представления заявления о проведении взаимосогласительных процедур, а также рассмотрения такого заявления

Минфином России разработан проект Порядка и сроков представления заявления о проведении взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором РФ по вопросам налогообложения и порядка и сроков рассмотрения указанного заявления. Документ направлен на конкретизацию и дополнение положений Руководства по проведению взаимосогласительной процедуры, опубликованного Минфином России 30 января 2019 года.

Напомним, взаимосогласительная процедура может быть проведена в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения (далее — СоИДН) между РФ и иностранным государством-партнером по такому соглашению для разрешения ими спорных вопросов в случаях, когда действия одного или обоих государств приводят к налогообложению лиц не в соответствии с положениями СоИДН.

По общему правилу подать заявление о проведении взаимосогласительной процедуры вправе любое лицо (резидент РФ, а также нерезидент в случаях, когда такая возможность предусмотрена СоИДН), в отношении которого, по его мнению, произошло или может произойти налогообложение доходов, прибыли, имущества не в соответствии с положениями СоИДН. При этом п. 5 Порядка фактически устанавливает возможность подачи такого заявления только при получении таким лицом:

• акта налоговой проверки;
• мотивированного мнения налогового органа в рамках налогового мониторинга;
• акта, составленного по решению налогового органа иностранного государства, являющегося стороной применимого международного договора.

Заявление может быть подано в Министерство финансов до истечения трехлетнего срока с момента вручения заявителю перечисленных документов в свободной форме с приложением документов, подтверждающих изложенные в заявлении доводы и обстоятельства (копии договоров и иных документов, копии материалов налоговой проверки, подробные сведения о любом досудебном или судебном обжаловании и о любых решениях по рассматриваемому делу и прочее).

Срок рассмотрения Минфином обращения о проведении процедуры (в виде заявления налогоплательщика или запроса компетентного органа иностранного государства) и принятия решения о необходимости ее проведения (или об отказе в ее проведении) установлен в количестве 90 дней с даты получения такого обращения.

При этом в соответствии с п. 10 проекта Порядка Минфин вправе вынести решение о мотивированном отказе в проведении взаимосогласительной процедуры, если по изложенному заявителем вопросу имеется вступившее в законную силу решение суда. Представляется, что данное положение может существенно ограничить право заявителей на разрешение спорных ситуаций в порядке взаимосогласительной процедуры.

Заявитель вправе отозвать свое заявление на любом этапе взаимосогласительной процедуры. В течение 10 дней с момента получения такого отзыва Министерство финансов РФ уведомляет об этом компетентный орган иностранного государства-партнера.

Также отмечаем, что Порядок, конкретизируя отдельные аспекты инициирования взаимосогласительной процедуры, не устанавливает исчерпывающий перечень оснований для отказа в ее проведении, а также не регулирует порядок повторной подачи заявления в случае получения отказа.

Изменен формат уведомления об участии в международной группе компаний

6 мая 2020 г. ФНС сообщила об изменении формата и порядка заполнения электронного уведомления об участии в международной группе компаний (далее — МГК).

Формат и Порядок были актуализированы в соответствии с изменениями в статьях 105.16-2 и 105.6-3 НК РФ, внесенными Федеральным законом от 06.06.2019 №125-ФЗ.

Формат уведомления об участии в МГК дополнен информацией о выдаче предварительного согласия на передачу компетентным органам иностранных государств (территорий) сведений, содержащихся в страновом отчете, которое может быть выдано не только уполномоченными государственными органами, но и государственными корпорациями.

Обновленная форма начнет действовать с отчетного периода 2020 года. Срок представления уведомлений об участии в международной группе компаний составляет восемь месяцев с даты окончания отчетного периода. Так, отчитаться за 2020 год следует до 31 августа 2021 года.

Начало применения MLI к налоговым соглашениям РФ с 27 юрисдикциями с 1 января 2021 года

Как следует из Информационного сообщения Минфина России, 30 апреля 2020 года Российская Федерация направила по дипломатическим каналам ОЭСР уведомление о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения положений Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Instrument, MLI) в отношении 27 действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (СоИДН).

В перечень таких СоИДН вошли налоговые соглашения Российской Федерации со следующими государствами: Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Дания, Финляндия, Франция, Исландия, Индия, Ирландия, Израиль, Латвия, Литва, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Катар, Сербия, Сингапур, Словакия, Словения, Украина, ОАЭ, Великобритания.

Напомним, что ранее Россия сделала оговорку в отношении сроков начала применения MLI, отложив их таким образом для налогов у источника до 1 января года, начинающегося после истечения 30 дней с даты передачи сообщения о завершении внутренних процедур, необходимых для начала применения MLI (в отношении соответствующего СоИДН), для иных налогов — до налогового периода, начинающегося с 1 января или после 1 января года, который начинается по истечении 6 месяцев, следующих за 30-дневным периодом после даты такого сообщения.

Минфин ранее отмечал, что основная работа по завершению внутригосударственных процедур, соответствующих готовности Российской Федерации начать применение норм MLI, будет завершена в 2020 году.

Таким образом, положения MLI как в отношении налогов у источника, так и в отношении иных налогов начнут применяться в отношении СоИДН РФ с вышеуказанными государствами с 1 января 2021 года.

По сообщению Минфина, в отношении других государств-партнеров по СоИДН соответствующие уведомления о начале применения Конвенции будут направляться на регулярной основе по мере вступления в силу MLI в отношении таких государств.

Напомним, что MLI представляет собой инструмент одновременной синхронизации и модификации условий двусторонних СоИДН с целью их адаптации к развивающейся практике противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Соответствующие положения MLI будут применяться к двустороннему соглашению в случае, если обе стороны такого соглашения заявили об их применимости. Актуальная информация о том, как MLI будет изменять конкретное соглашение, содержится на официальном сайте ОЭСР.

MLI предоставляет сторонам право на выбор одного из трех вариантов обязательного минимального «антиуклонительного» стандарта:

• применение правила основной цели (РРТ);
• применение правила основной цели и упрощенного правила об ограничении льгот (PPT + simplified LOB);
• применение детальных положений об ограничении льгот в сочетании с механизмом противодействия кондуитным структурам.

Россия выбрала второй вариант — а значит, при условии «синхронности» такого выбора с выбором страны — другого участника соглашения, будут применяться правила о недопустимости применения льготных условий соглашения в случае, если применение таких льгот являлось одной из основных целей операции, а также специальные требования к лицам, претендующим на применение льгот.

В случае, если вторая сторона соглашения выбрала иной вариант, применяться будет минимальное общее требование: например, выбор Республикой Кипр первого варианта (применение только правила основной цели) будет означать, что к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения будет применяться только стандарт PPT, но не расширенный стандарт PPT + simplified LOB, выбранный Россией.

Помимо минимального стандарта, MLI также содержит опциональные положения, касающиеся выплаты дивидендов, образования постоянных представительств и проч.

Россия распространила MLI на соглашения с 71 юрисдикцией, включая Кипр, Голландию, Люксембург, Гонконг.

Возможные ограничения «сквозного» подхода при выплате дивидендов

На федеральном портале проектов нормативноправовых актов опубликован проект Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ», разработанный Минфином России.

Проект содержит целый ряд предлагаемых изменений в Налоговый кодекс, одним из наиболее заметных среди которых является предложение о сокращении возможности применения «сквозного» подхода при выплате дивидендов российскими компаниями за рубеж.

В соответствии с действующей редакцией п. 1.1 ст. 312 НК РФ, при выплате российской компанией дивидендов в пользу иностранной компании в России может быть применена налоговая ставка 0 %, если лицом, имеющим фактическое право на такой доход в виде дивидендов, признается косвенный участник компании-плательщика, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации и удовлетворяющий критериям пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (непрерывное владение не менее 365 календарных дней не менее чем 50- процентной долей в капитале компании-плательщика на день принятия решения о выплате дивидендов).

Данная норма на сегодняшний день позволяет применять так называемый «сквозной» подход, не уплачивая в России налог у источника при выплате дивидендов в пользу транзитных компаний, за которыми в цепочке платежей стоят российские резиденты.

Проект федерального закона предполагает, что возможность применения нулевой ставки в вышеуказанном случае будет исключена (может быть применена налоговая ставка 13 % в порядке пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В случае, если соответствующие изменения будут внесены в НК РФ, применение «сквозного» подхода для российских групп компаний, имеющих в структуре иностранные организации, на практике может утратить целесообразность.

КЛЮЧЕВЫЕ ВЫВОДЫ И РЕШЕНИЯ СУДЕБНЫХ ОРГАНОВ

Обзор судебной практики за 2 квартал 2020 года: определение действительных налоговых обязательств

В ТЦО-обзоре за 4 квартал 2019 года мы рассматривали позиции Минфина, ФНС и судов по вопросам применения положений ст. 54.1 НК РФ в части обязанности налогового органа определять реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции (т.е. обязанности проведения налоговой реконструкции).

Напомним, по мнению ФНС РФ, невыполнение хотя бы одного из критериев, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (основной целью совершения сделки не является неуплата налога, и обязательство по сделке исполнено непосредственно контрагентом либо лицом, которому такое обязательство передано по договору или закону) влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения. При этом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Таким образом, по мнению ФНС, при установлении налоговыми органами наличия хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщику должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

Во 2 квартале 2020 года споры о возможности (или необходимости) налоговой реконструкции при доначислении налога по ст. 54.1 НК РФ продолжались.

Ранее первым положительным решением по данной проблеме стало Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» № А27-17275/2019 — 2 июля 2020 года оно было оставлено в силе Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа.

Напомним, Обществу были доначислены налог на прибыль и НДС в связи с несоблюдением им условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Из судебных актов следует, что организация в проверяемый период осуществляла закупку сырого молока у взаимозависимых контрагентов. По мнению налогового органа, зависимые контрагенты участвовали в поставке формально — фактически молоко продавали напрямую сельхозпроизводители, которые освобождены от НДС.

Включение фиктивных посредников в цепочку поставок позволило молочному комбинату учесть их наценку в расходах, а также необоснованно получить вычеты по НДС. При этом материалами дела подтвержден факт движения товара, использования его Обществом в производственной деятельности, факт и размер понесенных расходов.

Оставляя в силе решение в части доначисления НДС, доначисление налога на прибыль суд признал незаконным: при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом (при несоблюдении условий п. 2 указанной статьи), установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Отказ в учете указанных экономически обоснованных расходов по формальному признаку повлек бы искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Ознакомиться с доводами сторон и выводами суда на каждом этапе рассмотрения дела можно в обзорах на нашем сайте.

Также по делу ООО «ЮРРОС» (А56-50990/2019) 11 июня 2020 года был вынесен отказ в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией ВС РФ. Ранее арбитражные суды, поддержав налогоплательщика, отметили, что при недостоверности документов на выполнение работ, но реальности этих работ, отражении дохода от их дальнейшей реализации в целях исчисления налога на прибыль, а также отсутствии доказательств самостоятельного выполнения работ силами Общества, расходы, связанные со спорными контрагентами, должны учитываться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Признание таких расходов необоснованными в полном объеме не соответствует правовой позиции, сформулированной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12.

При этом Арбитражный суд Северо-Западного округа отметил, что, вопреки позиции Инспекции, изложенной в кассационной жалобе, выводы нижестоящих судов по эпизодам доначисления НДС и налога на прибыль не являются противоречивыми, поскольку правовое регулирование данных налогов различно. Таким образом, отсутствие у Общества права на вычеты по НДС само по себе не свидетельствует о неправомерности учета расходов для целей налогообложения прибыли (более подробно ознакомиться с доводами сторон и выводами судов можно в обзорах на нашем сайте).

Тем не менее на данный момент практика по-прежнему не является единообразной.

21 апреля была зарегистрирована апелляционная жалоба АО «Донаэродорстрой» по делу А53- 33050/2019. Напомним, ранее по данному делу Арбитражный суд Ростовской области отметил, что при невыполнении любого из условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом: нормы рассматриваемой статьи не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств.

По делу ООО «ЭнергоМонтажСервис» (А27- 11192/2019) 4 июня 2020 года Седьмой арбитражный апелляционный суд поддержал решение суда первой инстанции, пришедшего к аналогичным выводам об отсутствии оснований для реконструкции налоговых обязательств компании, допустившей искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций.

Также во 2 квартале 2020 года продолжалось рассмотрение дела ООО «Фирма «Мэри» (А76- 46624/2019) — налогоплательщик оспаривает решение суда Арбитражного суда Челябинской области, в котором суд также указал на отсутствие обязанности налогового органа определять права и обязанности налогоплательщика расчетным путем в рамках применения положений ст. 54.1 НК РФ.

Таким образом, единообразный подход судов к проблеме правомерности и необходимости налоговой реконструкции при невыполнении налогоплательщиком требований, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ для уменьшения налоговой базы и суммы налога к уплате, на сегодняшний день не устоялся.

Мы продолжаем следить за развитием практики — актуальная информация всегда доступна на нашем ТЦО-портале

Учет дочерней компанией расходов участника на приобретение доли в своем уставном капитале признан необоснованным

Арбитражный суд г. Москвы поддержал налоговый орган в деле ООО «Компания Полярное сияние» (А40-74261/19) по вопросу переноса на российское общество расходов участника на приобретение долей в нем.

По данным решения, Trisonnery Assets Ltd (Кипр) за счет кредитных средств, привлеченных от взаимозависимого банка, приобрела 100 % доли в уставном капитале Общества. В тот же день долг по кредиту был переведен с Trisonnery Assets Ltd на Общество. Во исполнение обязательства перед Обществом по оплате переводимого долга Trisonnery Assets Ltd передала ему собственный вексель с процентной ставкой 0,1 % годовых (процентная ставка по кредиту при этом составляла 8 % годовых).

Впоследствии вексель был новирован в 4 других векселя. По трем из них были получены денежные средства и направлены на погашение долга. Остаток задолженности был рефинансирован путем открытия кредитной линии в другом банке. Проценты по первоначальному и рефинансированному кредиту были учтены Обществом в расходах при исчислении налога на прибыль, что было признано налоговым органом неправомерным.

Суд отметил, что в результате последовательного совершения сделок фактически затраты по покупке общества компанией Trisonnery Assets Ltd за счет полученного кредита, включая уплату процентов по этому кредиту и по рефинансированному кредиту, были полностью переданы самому Обществу под залог его же уставного капитала.

По мнению суда, по существу новый участник полностью перенес свои издержки на покупку заявителя на него самого при отсутствии надлежащего встречного обеспечения, поскольку:

• выданные в счет перевода долга векселя были предъявлены аффилированным компаниям, при этом процент по векселям несопоставим с процентами по кредиту;
• сама компания Trisonnery Assets Ltd являлась убыточной, не осуществляла никакой хозяйственной деятельности и не имела достаточных активов для покупки Общества и погашения кредита, в связи с чем выданный ею вексель в действительности не имел реального обеспечения; 
• возврат большей части кредита и уплата процентов производились за счет прибыли налогоплательщика, получаемой от основной деятельности по добыче и реализации нефти; 
• все участники операции по покупке общества и переносу на него затрат по кредиту и процентам аффилированы друг с другом.

С учетом вышеизложенного, судом сделан вывод о том, что рассмотренная совокупность сделок не обусловлена разумными экономическими или иными причинами, и Обществом были искажены сведения о реальных сделках для незаконного уменьшения налоговой базы.

Обоснованное дробление бизнеса не влечет за собой переоценку налоговых обязательств

Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за период 2014–2016 гг. в отношении ООО «ТД "Посольство вкусной еды"» (Общество) сделан вывод о получении Обществом и его контрагентом, находящимся на УСН «доходы минус расходы» (ООО «Содействие», Контрагент), необоснованной налоговой выгоды путем ведения ими деятельности в условиях формального дробления бизнеса, в связи с чем принято решение о доначислении Обществу налога на прибыль и привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, оптимизация была направлена на завышение расходов и занижение внереализационных доходов Общества, а также на сохранение Контрагентом права на применение УСН.

Так, Общество (производитель хлебобулочных изделий) приобретало у Контрагента погрузочно-разгрузочные услуги и услуги по упаковке и фасовке продукции.

По данным первичной документации услуги были оказаны на сумму 170 млн руб., соответствующие суммы отражены в бухгалтерском учете компаний. В то же время, по данным движения денежных средств по расчетному счету ООО «Содействие», фактически оплачено услуг на сумму 40 млн руб. (с учетом проведения операций взаимозачета оплачено 44 млн руб.). Таким образом, задолженность по оплате услуг составляет 126 млн руб. Инспекция посчитала, что Общество необоснованно завысило расходы по налогу на прибыль на сумму рассчитанной задолженности, поскольку услуги фактически не были оказаны в соответствующем объеме.

Также в анализируемом периоде Общество, несмотря на наличие дебиторской задолженности, выдавало ООО «Содействие» беспроцентные денежные займы, и полученные по ним средства были размещены Контрагентом на собственном депозитном счете в банке. За три года анализируемого периода ООО «Содействие» получило проценты по таким депозитам в размере 3,6 млн руб. Налоговая инспекция, посчитав, что компании применили необоснованное дробление бизнеса, пришла к выводу о неправомерном занижении Обществом внереализационных доходов на указанную сумму процентов.

При аргументации своей позиции о применении компаниями схемы дробления бизнеса, Инспекция отметила следующее:

• Сотрудники Общества, согласно проведенным допросам, выполняли работы, приобретенные у Контрагента, совместно с сотрудниками Контрагента и на одном оборудовании;
• Общество обладало ресурсами (оборудование, помещения, персонал) для выполнения приобретенных работ собственными силами;
• Общество являлось единственным покупателем услуг ООО «Содействие»; фактически все расходы (коммунальные услуги, арендная плата) за Контрагента несло Общество;
• Факт предоставления беспроцентных займов контрагенту, перед которым имеется существенная задолженность, не характерен для обычной хозяйственной деятельности; 
• Сумма фактически полученной Контрагентом выручки почти равна сумме понесенных им расходов (на заработную плату и пр.);
• Компании расположены в одном здании; использовали идентичные IP-адрес и адрес электронной почты; открыли расчетный счет в одном банке; 
• Главный инженер ООО «Содействие» является учредителем, руководителем и главным бухгалтером Налогоплательщика;
• Налоговые декларации обеих компаний подписаны одним лицом — сотрудником Общества.

Арбитражный суд Орловской области в решении от 04.06.2020 не согласился с позицией налогового органа, признавая принятый им акт о привлечении Общества к ответственности недействительным. В частности, суд указал, что налоговый орган, приняв часть заявленных налогоплательщиком расходов (в сумме произведенной оплаты по оказанным услугам), фактически подтвердил реальность оказания таких услуг и то, что они были выполнены именно контрагентом — таким образом, мотивация в отказе от признания обоснованными затрат налогоплательщика в полной сумме сводится к оценке их величины и экономической рациональности его действий, что не входит в сферу судебного контроля в силу позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П.

Также, по мнению суда, дробление бизнеса не доказано, поскольку указанные организации созданы в разное время, разными лицами, самостоятельно осуществляли производственную деятельность, имея в штате необходимое количество работников, вели бухгалтерский и налоговый учет отдельно, уплачивали налоги в соответствии с избранными режимами налогообложения. ООО «Содействие» правомерно использовало льготный режим налогообложения, на момент совершения спорных сделок с проверяемым налогоплательщиком данные компании не являлись взаимозависимыми по смыслу статьи 105.1 НК РФ.

Таким образом, у налогового органа не имелось законных оснований для признания необоснованными расходов налогоплательщика, доначисления налога на прибыль и применения к нему налоговой ответственности в виде штрафа.

При этом суд также отметил, что при исчислении налога на прибыль НК РФ не предусматривает включение в налоговую базу доходов, полученных самостоятельным субъектом предпринимательства (третьим лицом) — следовательно, у налогового органа не имелось законных оснований для увеличения доходов налогоплательщика на сумму процентов, полученных ООО «Содействие» от вкладов в банке.

ДРУГИЕ НОВОСТИ

В течение 2 квартала 2020 г. ключевая ставка Банка России последовательно снизилась с 6 % до 4,5 % годовых

Совет директоров Банка России 24 апреля и 19 июня принимал решение о снижении ключевой ставки на 0,5 базисных пункта с 6 % до 5,5 % годовых и на 1,0 базисный пункт до 4,5 % годовых, соответственно. Ситуация изменилась с момента введения существенных ограничительных мер в России и в мире, направленных на борьбу с пандемией коронавируса.

По мнению Банка России, при развитии ситуации в соответствии с базовым прогнозом будет оцениваться целесообразность дальнейшего снижения ключевой ставки на ближайших заседаниях. Банк России будет принимать решения по ключевой ставке с учетом фактической и ожидаемой динамики инфляции относительно цели, развития экономики на прогнозном горизонте, а также оценивая риски со стороны внутренних и внешних условий и реакции на них финансовых рынков.

Напомним, ключевая ставка Банка России является главным показателем в учете процентов по долговым обязательствам, оформленным в рублях и возникшим в результате контролируемых сделок, для целей налогообложения, поскольку определяет интервал предельных значений процентных ставок в соответствии со ст. 269 НК РФ. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.