Основная цель
Стандарт регулирует правила признания, оценки и раскрытия информации в отношении нематериальных активов.
МСФО 38 не применяется к следующим видам активов:
- нематериальные активы, правила учета которых регулируются другими стандартами (например, отложенные налоговые активы (по МСФО (IAS) 12); аренда нематериальных активов (МСФО (IFRS) 16); гудвилл (МСФО (IFRS) 3); нематериальные активы, возникающие из основанных на договоре прав страховщика по договорам страхования (МСФО (IFRS) 4); нематериальные активы, предназначенные для продажи (МСФО (IFRS) 5); активы, связанные с вознаграждением работника (по МСФО (IAS) 19); активы, обусловленные договорами с покупателями (МСФО (IFRS) 15);
- финансовые активы (регулируются МСФО (IAS) 32);
- активы по разведке и оценке полезных ископаемых (регулируется МСФО (IFRS) 6);
- затраты на разработку месторождений и добычу полезных ископаемых, нефти, газа и других невозобновляемых ресурсов.
Ключевые термины
Нематериальный актив (intangible asset) — идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Актив — это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого ожидается получить будущие экономические выгоды. Стандартом выделяются 3 критерия отнесения к нематериальным активам:
- Идентифицируемость. Основные критерии отделимости:
- отделимость, то есть возможность продать, передать, лицензировать, сдать в аренду, обменять и др.;
- результат договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от компании.
- Контроль. Организация обладает правом на получение будущих экономических выгод, производимых активом, и способность ограничить других лиц в доступе к таким выгодам.
- Будущие экономические выгоды. Данные выгоды включают в себя как выручку от продажи продукции или услуг, так и экономию средств и другие выгоды, возникающие от использования актива.
Среди примеров нематериальных активов компании можно выделить:
- программное обеспечение;
- патенты;
- названия газет;
- авторские права;
- кино;
- права на программы;
- залоговые права;
- лицензии;
- импортные квоты;
- франшизы;
- наработанные связи с поставщиками и клиентами (при наличии юридических прав на защиту).
Амортизируемая величина (depreciable amount) — первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость за вычетом его ликвидационной стоимости.
Ликвидационная стоимость нематериального актива (residual value) — расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, которые ожидаются по окончании срока его полезного использования.
Признание нематериальных активов
Критерий признания. Стандарт требует признавать на балансе нематериальные активы в случае их покупки или создания средствами самой компании только тогда, когда:
- высока вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
- можно достоверно оценить первоначальную стоимость таких активов.
Отдельно необходимо рассматривать несколько вариантов получения нематериальных активов.
1. Отдельное приобретение нематериального актива
В случае отдельного приобретения нематериального актива (например, лицензии) одновременно выполняются оба критерия признания нематериального актива: вероятность получения выгод и достоверная оценка.
Помимо цены приобретения, в стоимость приобретения необходимо также включать затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению, например: затраты на вознаграждения работникам, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние; затраты на проверку надлежащего функционирования актива, услуги консультантов.
В стоимость приобретения не включаются расходы на рекламу, обучение, общеадминистративные и иные общие накладные расходы. Затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, также не включаются в состав балансовой стоимости этого актива (например, первоначальные операционные убытки, понесенные в процессе формирования спроса).
Если отсрочка по оплате нематериального актива выходит за рамки обычных условий кредитования, первоначальная стоимость равна эквиваленту цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой платежей признается в качестве процентных расходов на протяжении всего срока кредитования, за исключением случаев, когда она капитализируется в соответствии с порядком, предусмотренным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».
2. Приобретение в рамках объединения бизнесов (IFRS 3)
В случае приобретения нематериального актива в рамках объединения бизнесов априори делается вывод о том, что высока вероятность получения положительных выгод от его использования. Если актив, приобретенный при объединении бизнесов, является отделимым или возникает из договорных или других юридических прав, то существует достаточно информации для того, чтобы надежно оценить справедливую стоимость актива.
Покупатель признает нематериальный актив приобретаемой организации отдельно от гудвилла вне зависимости от того, признавался ли этот актив приобретаемой организацией до объединения бизнесов. Это означает, что покупатель признает в качестве актива отдельно от гудвилла незавершенный проект исследований и разработок приобретаемой организации, если данный проект отвечает определению нематериального актива и являются отделимым по договору или другому юридическому основанию.
Дальнейшие затраты по приобретенным нематериальным активам в основном списываются как расходы, за исключением затрат на разработку, которые капитализируются при условии соблюдения всех признаков, указанных в данном стандарте.
Практика
В результате сделки по приобретению возможно признание на балансе целого ряда нематериальных активов, которые созданы внутри компании, в том числе НИОКР, торговые знаки, клиентская база, разрешения на строительство, рецепты, формулы, права на использование и др.
3. Приобретение за счет государственной субсидии
В некоторых случаях приобретение нематериального актива может не предусматривать оплаты или предусматривать номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется за счет государственной субсидии (права на посадку в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права доступа к другим ограниченным ресурсам).
Нематериальный актив, как и субсидия, могут быть признаны по справедливой стоимости или по номинальной стоимости, увеличенной на сумму затрат, непосредственно относящихся к подготовке актива к использованию по назначению, в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
4. Обмен
При обмене на немонетарный актив (или активы) первоначальная стоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, когда: (a) операция обмена имеет коммерческое содержание или (b) справедливая стоимость полученного или переданного в обмен актива может быть надежно оценена. Если данные условия не выполняются, то нематериальный актив оценивается по балансовой стоимости переданного актива.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:
- (a) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков (после налогообложения) по полученному активу отличается от структуры денежных потоков по переданному активу;
- (b) специфичная для организации стоимость части ее деятельности, затрагиваемой данной операцией, меняется в результате указанного обмена;
- (c) разница, полученная в подпункте (a) или подпункте (b), является значительной по отношению к справедливой стоимости обменянных активов
Справедливая стоимость актива поддается надежной оценке, если (a) разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости не является значительным для данного актива или (b) вероятности различных оценок в данном диапазоне могут быть обоснованно оценены и использованы при оценке справедливой стоимости.
5. Нематериальные активы, созданные самой организацией
Помимо соблюдения общих требований к признанию для оценки того, удовлетворяет ли критериям признания самостоятельно созданный организацией нематериальный актив, организация подразделяет процесс создания актива на две стадии:
I. Расходы на исследования (research phase)
Все понесенные затраты, связанные с исследованиями, признаются расходами в отчетном периоде. Основная причина состоит в том, что на этапе исследований невозможно доказать вероятность получения экономических выгод от использования актива.
II. Расходы на разработки (development phase)
Прямые затраты на разработку капитализируются только после того, как установлена высокая вероятность получения будущих экономических выгод от актива на основании следующих признаков:
- техническая возможность завершения проекта и доведения его до состояния, пригодного для использования или продажи;
- намерение компании завершить разработку актива и использовать или продать его;
- способность продать или использовать актив;
- предполагаемый способ извлечения вероятных будущих экономических выгод (например, наличие рынка сбыта для продукта, получаемого от использования нематериального актива, или самого нематериального актива, или же полезность такого нематериального актива, если для внутреннего использования самой организацией);
- наличие достаточных технических, финансовых и прочих ресурсов для завершения проекта (бизнес-план);
- способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в процессе его разработки (соответствующая система учета затрат).
В состав первоначальной стоимости нематериального актива, созданного самой организацией, включаются все затраты, непосредственно связанные с созданием, производством и подготовкой этого актива к использованию в соответствии с намерениями руководства: затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива; затраты на вознаграждения работникам; выплаты, необходимые для регистрации юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.
Торговые марки, титульные данные, издательские права, клиентские базы и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как их невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом.
Затраты на веб-сайт, созданные исключительно для целей продвижения и рекламы товаров и услуг, признаются как расходы в периоде возникновения. Однако, если имеется возможность доказать то, что сайт будет приносить экономические выгоды (например, от возможности прямого размещения на нем заказов покупателей), затраты по созданию сайта можно капитализировать в соответствии с SIC-32 «Нематериальные активы — затраты на вебсайт».
Гудвилл, созданный внутри организации, не подлежит признанию в качестве актива.
Признание расхода
Затраты на объект нематериального актива следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения (например, затраты на оплату услуг юристов и секретариата при учреждении компании, затраты на открытие нового завода или бизнеса, расходы на обучение и т. д.), за исключением случаев, когда:
- они включаются в состав первоначальной стоимости нематериального актива;
- объект приобретен при объединении бизнесов и не может быть признан в качестве нематериального актива (он включается в сумму гудвилла (см. МСФО (IFRS) 3)).
Затраты на объект нематериального актива, которые первоначально были признаны в качестве расходов, впоследствии не могут быть признаны в составе первоначальной стоимости нематериального актива.
Оценка после признания
Первоначальная оценка. По первоначальной стоимости.
Последующая оценка. Компания в учетной политике должна выбрать одну из моделей для каждого класса нематериальных активов.
- По первоначальной стоимости (cost model): по первоначальной стоимости за минусом накопленной амортизации (amortisation) и накопленных убытков от обесценения.
- По переоцененной стоимости (revaluation model): справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Данный подход к учету можно использовать только при наличии активного рынка на переоцениваемые активы, что на практике является довольно редким явлением, и с достаточной регулярностью (в зависимости от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов).
При использовании модели по переоцененной стоимости запрещено:
- проводить переоценку нематериальных активов, которые ранее не были признаны в качестве активов;
- производить первоначальное признание нематериальных активов не в сумме первоначальной стоимости.
Для учета переоценки имеются 2 варианта:
- одновременная корректировка первоначальной стоимости и накопленной амортизации;
- накопленная амортизация элиминируется против валовой балансовой стоимости нематериального актива так, чтобы балансовая стоимость после переоценки равнялась справедливой стоимости.
Если актив, относящийся к классу переоцененных нематериальных активов, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка, этот актив должен отражаться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Если справедливую стоимость нематериального актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более невозможно оценивать, используя данные активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная стоимость на дату последней переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.
Если переоценка приводит к увеличению стоимости актива, то она признается в составе прочего совокупного дохода и отражается накопительным итогом в составе собственного капитала по статье «прирост стоимости от переоценки», за исключением случая, когда подобное увеличение сторнирует убыток от переоценки по тому же активу, признанный ранее в прибылях и убытках.
Снижение стоимости актива в результате его переоценки должно признаться расходом в отчете о прибылях и убытках, за исключением случая, когда по данному активу имеется резерв от переоценки в составе собственного капитала.
В случае выбытия переоцененного актива накопленная величина прироста стоимости от переоценки должна быть переклассифицирована в статью «Нераспределенная прибыль прошлых лет».
Сроки полезного использования
Сроки полезного использования нематериальных активов подразделяются на конечные и неопределенные.
Активы с конечным сроком службы
По данным активам начисляется амортизация (amortisation) в соответствии с ожидаемым характером потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод начисления амортизации.
Амортизация должна начинаться с того момента, когда местоположение и состояние актива обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства, и прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания.
Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования возобновляемый срок (сроки) должен учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию без значительных затрат.
Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. В случае, когда в договоре на использование нематериального актива выручка была определена в качестве преобладающего ограничивающего фактора, выручка, которая будет сгенерирована в результате использования актива, может являться допустимой основой для амортизации актива при условии, что общая сумма выручки зафиксирована в договоре.
Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его ликвидационной стоимости, расчетная оценка которой основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия исходя из цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных активов. Ликвидационная стоимость анализируется не реже, чем в конце каждого финансового года, любое изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива должны учитываться как изменения в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Активы с неопределенным сроком службы
По данным активам амортизация не начисляется. В этом случае необходимо тестировать указанный актив на обесценение на ежегодной основе или всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения (регулируется МСФО (IAS) 36).
Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен анализироваться для определения того, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного. Если они не подтверждают такую оценку, то изменение оценки срока полезного использования с неопределенного на конечный должно учитываться как изменение в бухгалтерской оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8.
Списание и выбытие
Нематериальный актив необходимо списать с баланса при его выбытии или тогда, когда больше не ожидается будущих экономических выгод от его использования.
Прибыль или убыток, возникающие в результате прекращения признания нематериального актива, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия (если есть) и балансовой стоимостью данного актива, которая признается в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда МСФО (IFRS) 16 устанавливает иные требования применительно к продаже с обратной арендой.
Раскрытия
Для каждого класса нематериальных активов (примерами классов нематериальных активов являются: фирменные наименования, программное обеспечение, лицензии и франшизы, авторские права, патенты и другие права промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию, рецепты, формулы, модели, чертежи и прототипы и др.) раскрытию подлежат:
- срок полезного использования соответствующих активов (является ли он неопределенным или конечным), срок полезной службы и норма амортизации;
- метод амортизации;
- валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;
- сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, включающая:
- поступления с указанием отдельно тех, которые были получены в результате внутренних разработок, тех, которые были приобретены как отдельные активы, и тех, которые были приобретены при объединении бизнесов;
- активы для продажи;
- выбытие и другие списания;
- переоценку;
- обесценение;
- убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке;
- амортизацию;
- курсовые разницы;
- прочие изменения балансовой стоимости в течение указанного периода;
Для нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования раскрывается:
- балансовая стоимость актива и основания для его оценки как нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования (факторы, которые в значительной мере повлияли на решение о том, что этот актив имеет неопределенный срок полезного использования).
Для отдельного нематериального актива, являющегося существенным для финансовой отчетности организации, раскрывается:
- описание, балансовая стоимость и оставшийся срок амортизации.
Для нематериальных активов, приобретенных при помощи государственной субсидии, раскрываются:
- справедливая стоимость, по которой эти активы были первоначально признаны;
- их балансовая стоимость;
- оценивается ли они после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости или модели учета по переоцененной стоимости.
Также подлежит раскрытию информация о:
- наличии и балансовой стоимости нематериальных активов, в отношении прав собственности на которые действуют определенные ограничения, а также балансовая стоимость активов, переданных в залог;
- сумме принятых договорных обязательств по будущим операциям по приобретению нематериальных активов.
Дополнительные раскрытия необходимы для:
- нематериальных активов по переоцененной стоимости (включая балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания с использованием модели учета по первоначальной стоимости);
- агрегированной суммы затрат на исследования и разработки, признанных расходами в текущем периоде.
Международные стандарты финансовой отчетности и другие публикации International Accounting Standards Committee (КМСФО) защищены авторским правом КМСФО.
Официальным текстом МСФО является текст, публикуемый КМСФО на английском языке.
Никакая ответственность за ущерб, нанесенный любому лицу, действующему или бездействующему в результате любых материалов в настоящей публикации, не может быть принята авторами.
Статьи, посвященные стандарту:
