МОНИТОРИНГ ДЕЙСТВУЮЩЕГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Уточнен порядок ТЦО-регулирования сделок с НМА и биржевыми товарами, а также применения корректировок по результатам взаимосогласительных процедур в рамках международных налоговых соглашений РФ

2 октября 2019 года Российская газета опубликовала Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Изменения коснулись раздела V.1 Налогового Кодекса РФ, помимо прочего, в части конкретизации подходов к ТЦО-контролю за сделками с нематериальными активами (НМА), порядка определения даты совершения сделок с биржевыми товарами, а также правил применения корректировок по результатам проведения взаимосогласительных процедур.

Уточнение критериев сопоставимости для сделок с НМА

В целях реализации действий 8–10 Плана BEPS в части совершенствования налогового контроля в отношении высокорисковых трансграничных сделок между взаимозависимыми лицами, предметом которых выступают НМА, в НК РФ был внесен ряд изменений, связанных с определением факторов сопоставимости таких сделок.

Так, был дополнен существующий перечень основных функций (п.6 ст.105.5 НК РФ) и рисков (п.7, там же) сторон сделки, учитываемых при определении сопоставимости коммерческих (финансовых) условий сделок:

• функция по разработке, совершенствованию, поддержанию, защите, использованию НМА, а также по контролю за выполнением этих функций (пп.23 п.6 ст.105.5 НК РФ);
• риск, связанный с разработкой, совершенствованием, поддержанием, защитой и использованием НМА (пп.12 п.7, там же).

При определении сопоставимости, согласно новой редакции НК РФ, необходимо учитывать следующие особенности НМА, перечисленные в п.11.1 ст.105.5 НК РФ:

1. Вид;
2. Исключительность;
3. Наличие и срок правовой защиты;
4. Территория действия прав на использование;
5. Срок полезной службы;
6. Стадия жизненного цикла (разработка, совершенствование, использование);
7. Права и функции сторон, связанные с увеличением стоимости НМА в результате их совершенствования;
8. Возможность получения дохода от использования НМА.

Помимо этого, осуществление одной из сторон сделки контроля за использованием объектов НМА, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности, дополнило перечень оснований для применения метода распределения прибыли в целях обоснования примененной цены.

Уточнение методики определения даты совершения зарегистрированных биржей сделок

Закон изменил формальный порядок определения даты совершения сделки с биржевыми товарами на более соответствующий принципу «вытянутой руки»: теперь в целях определения рыночного уровня необходимо учитывать сделки, совершенные на бирже в аналогичный период времени в сопоставимых условиях.

Установление общих положений и порядка проведения взаимосогласительных процедур

Закон также вводит новую главу в Налоговый кодекс – 20.3 «Взаимосогласительная процедура в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения». Она содержит две статьи, закрепляющие общие положения и порядок проведения взаимосогласительной процедуры.

Взаимосогласительная процедура определяется положениями соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (п.1 ст.142.8 НК РФ). Процесс может быть инициирован по заявлению лица, о порядке налогообложения доходов, прибыли или имущества которого возник спор, или по запросу компетентного органа иностранного государства (территории), являющегося стороной международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (п.2 там же).

Порядок и сроки представления заявления о проведении взаимосогласительной процедуры, а также порядок и сроки рассмотрения указанного заявления определяются Руководством по вопросу проведения взаимосогласительной процедуры, которое было опубликовано Министерством финансов Российской Федерации 30.01.2019 г.

Как следствие, глава 14.5 НК РФ была дополнена ст.105.18-1, посвященной корректировкам по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международными договорами Российской Федерации по вопросам налогообложения. Поправки определяют, что проведенные корректировки, аналогично существующему инструменту симметричных корректировок (ст. 105.18 НК РФ), отражаются только в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДФЛ и не затрагивают регистры налогового учета и первичные документы, а в случае, если по результатам проведения корректировок у российского налогоплательщика возникнет право на зачет или возврат суммы налога, такой зачет или возврат должен осуществляться по общим правилам ст. 78 НК РФ.

Кроме того, по общему правилу, если цена сделки отклоняется от рыночной, налоговые обязательства налогоплательщика не подлежат корректировке, если это может привести к уменьшению суммы налога к уплате. Поправками правило было дополнено для каждого предусмотренного НК РФ метода ТЦО: оно не применяется, если иное будет предусмотрено по результатам взаимосогласительной процедуры.

Риск потери деловой репутации

Федеральным законом п.7 ст. 105.5 НК РФ перечень рисков, учитываемых при проведении функционального анализа, дополнен риском потери деловой репутации вследствие утраты товарами качества и иных потребительских свойств по причинам, не зависящим от сторон сделки.

Как сообщают «Ведомости», внесение поправки было продиктовано инцидентом, связанным с транспортировкой «загрязненной» нефти с большим содержанием дихлорэтана по принадлежащему «Транснефти» трубопроводу «Дружба» в апреле текущего года. Отклонение нефти от стандарта обнаружили в Белоруссии, после чего транспортировка нефти по этому трубопроводу в адрес европейских потребителей была приостановлена, а «Транснефть» понесла значительные репутационные и финансовые потери: в июле Советом директоров компании было принято решение о выплате пострадавшим из-за сбоев в поставках нефтяным компаниямгрузоотправителям компенсации в размере, не превышающем 15$ за баррель.

Перечисленные нововведения вступают в силу с 01.01.2020, а положение о критериях сопоставимости НМА применяется к сделкам, доходы (расходы) по которым признаются с указанной даты.

КЛЮЧЕВЫЕ ВЫВОДЫ И РЕШЕНИЯ СУДЕБНЫХ ОРГАНОВ

Дело Тольяттиазот: решение суда вынесено в пользу налогового органа

Определением Верховного суда РФ от 23.07.2019 г. ПАО «Тольяттиазот» отказано в передаче кассационной жалобы по делу № А55-1622/2018 для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ.

Напомним, что в рамках данного дела Общество оспаривало решение налогового органа, вынесенное в результате проверки цен, примененных в экспортной сделке по реализации аммиака через магистральный трубопровод в адрес Nitrochem Distribution AG (Швейцария). По результатам проверки сумма доначислений составила более 500 млн. рублей.

Подробнее о доводах налогоплательщика и инспекции, а также о выводах судов первой и апелляционной инстанции смотрите в обзоре на нашем сайте.

Дело Уралкалия: при повторном рассмотрении дела суд кассационной инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении жалобы

6 августа 2019 года в Арбитражном суде Московского округа состоялось очередное слушание спора по трансфертному ценообразованию между ФНС РФ и ПАО «Уралкалий». Суд постановил отказать в удовлетворении кассационной жалобы Общества.

Напомним, в рамках дела № А40- 29025/2017 ПАО «Уралкалий» оспаривало решение ФНС о доначислении 980 млн рублей налога на прибыль в связи с занижением Обществом цены реализации калийных удобрений в пользу швейцарского взаимозависимого трейдера Uralkali Trading SA.

1. Ошибки, по мнению налогового органа и суда, допущенные Обществом при выборе и применении метода подтверждения рыночного уровня цен
   • в представленной Обществом Документации по контролируемой сделке отсутствует аргументированное обоснование невозможности применения более приоритетного метода сопоставимых рыночных цен (далее – СРЦ);
   • обществом не указан перечень критериев, на основании которых определяются сопоставимые сделки;
   • отобранные Обществом компании, финансовые показатели которых были использованы при формировании рыночного интервала рентабельности, не отвечают критериям сопоставимости (п.5 ст.105.8 НК РФ); в отношении компаний отсутствуют сведения на относимый период – 2012 год.

   Более того, в целях применения избранного налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности анализу подлежит показатель рентабельности по каждой контролируемой сделке, а не укрупненный показатель для всех сделок, совершенных в календарном году.

   По мнению суда, с учетом описанных обстоятельств налоговый орган был вправе применить иной метод для целей налогового контроля – метод СРЦ.

   Применение котировок ИЦА Argus Media в рамках метода СРЦ признано судом правомерным, поскольку сделки, данные по которым учтены ИЦА, являются сопоставимыми с анализируемой сделкой с учетом условий и объемов поставок, вида продукции и т.п. Кроме того, в подтверждение довода суд сослался на вступившие в силу судебные акты по делам с участием ПАО «Тольяттиазот» и ЗАО «НК «Дулисьма», в которых была подтверждена обоснованность применения котировок ИЦА.

2. «Конкуренция» экспертных заключений

   При новом рассмотрении суд первой инстанции не назначал проведение судебной экспертизы и предложил сторонам представить собственные экспертные заключения. Оценив заключения, подготовленные для Общества и Инспекции профессиональными экспертными учреждениями, суд отклонил представленное Налогоплательщиком заключение по следующим причинам:

   • заключение основано на неполной информации о сделках Общества с зависимым трейдером;
   • экспертом некорректно истолкованы положения ст. 105.7 НК РФ (выбор метода контроля рыночного уровня цен);
   • выводы в заключении признаны противоречивыми;
   • содержание заключения не соответствует данным ИЦА Argus Media.

   В то же время, суд принял экспертное заключение, представленное Инспекцией, как составленное с использованием полных источников информации и содержащее обоснованные выводы. Поскольку в экспертном заключении сделан вывод о возможности применения данных Argus Media, суд, соответственно, признал котировки Argus на калий хлористый применимыми в данном споре.

3. Причины существенного расхождения результатов определения налоговых обязательств Общества

   Признавая доначисления объективно значительными (при пересчете налоговых обязательств Налогоплательщика выявлено занижение базы по налогу на прибыль в размере 6,3 млрд руб), суд указал на следующее:

   • расхождения в расчетах налоговой базы, произведенных Обществом и налоговым органом, в первую очередь вызваны тем, что в 2012 году более 50 % всей выручки Общества (около 69 млрд руб. при общем объеме около 110 млрд руб.) было получено в рамках сделок с Uralkali Trading SA. Переоценка цены реализации по 10 контрактам этих сделок повлекла рост налогооблагаемой базы на 9 %;
   • общество не представило для проверки всех документов по сделкам, на основании которых оно рассчитало финансовый результат трейдера в рамках метода сопоставимой рентабельности.

   Суд отдельно отметил, что довод Общества относительно существенности размера доначислений (9 %) противоречит его же доводу о незначительности доли продаж Uralkali Trading SA в адрес дочерней компании Uralkali Trading Chickago (США). Напомним, Общество настаивало на том, что доля таких продаж составила всего 9,83 % от совокупного объема реализации трейдером хлористого калия, и для целей расчета фактической рентабельности трейдера по сделке пропорционально уменьшило на эту долю все строки его финансового отчета. При этом документы, представленные в поддержку такого расчета, не были признаны надлежащими доказательствами.

4. Не отражение в судебном акте всех доводов стороны по делу не является нарушением норм АПК РФ

   Отсутствие в процессуальном акте ссылок на все доводы сторон не является нарушением: из этого не следует, что суд не исследовал все имеющиеся доказательства по делу, а нормы АПК РФ не предъявляют конкретных требований к полноте судебных актов.

Выводы:

В целом постановление подтверждает и обобщает сделанные предыдущими инстанциями выводы: на налогоплательщика возлагается обязанность документально подтвердить обоснованность применения выбранного метода, а также достоверность всех произведенных расчетов и включенных в документацию сведений. В случае, если данная обязанность не выполнена, налоговый орган не обязан производить перерасчеты по методу, применённому налогоплательщиком – он вправе применить иной метод контроля трансфертной цены.

Хронология обзоров ранее принятых судебных актов по данному спору представлена на нашем сайте:

• в рамках первого рассмотрения: первая инстанция, апелляционная инстанция, кассационная инстанция;
• в рамках повторного рассмотрения: первая инстанция, апелляционная инстанция.

Дело ТД РИФ 2015: апелляционная инстанция поддержала налоговый орган в отношении нового периода

27 августа 2019 года Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал ФНС РФ в споре с ООО «ТД РИФ» по делу № А40-241020/18.

Напомним, крупнейший экспортер зерна в России обжаловал решение налогового органа о доначислении 176 млн руб. налога на прибыль в связи с занижением экспортных цен при реализации сельскохозяйственной продукции и созданием коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Основные доводы, заявленные в апелляционной жалобе, суд признал необоснованными по следующим причинам:

Довод Общества: налоговым органом были допущены нарушения условий применения котировок информационно-ценовых агентств (далее – ИЦА).

Общество ссылается на то, что в нарушение положений статьи 105.9 НК РФ налоговый орган применил к сделкам по поставке пшеницы котировки ИЦА Platts, которые являются усредненными и не могут служить индикатором рыночной цены для цен, примененных в сделке. Также, по мнению Общества, необоснованно применены котировки ИЦА Икар, поскольку котируемые им ячмень и кукуруза по своим качественным характеристикам не соответствуют товару, который поставлялся по контролируемым сделкам.

Позиция суда: качественные характеристики товара, котируемого Platts и ИКАР, соответствуют качественным характеристикам товара, поставляемого в рамках проверяемых контролируемых сделок, что было подтверждено судом первой инстанции (более подробно см. обзор).

При этом, поскольку котировки ценовых агентств являлись усредненными, налоговый орган дополнительно осуществил их корректировку на максимальную маржинальность (рентабельность) сопоставимых с GTCS Trading JLT компаний, приведя их тем самым к минимальному значению.

Соответственно, доводы Общества о неприменимости котировок информационно-ценовых агентств были признаны судом необоснованными.

Довод Общества: осуществление отобранными организациями сопоставимых функций не доказано.

Позиция суда: на основании списка «ТОП 50 компаний экспортеров в 2016/2017 гг.», списка участников Хартии в сфере оборота сельскохозяйственной продукции, а также интернет-сайтов компаний было установлено, что отобранные компании осуществляли аналогичную деятельность, т.е. осуществляли оптовую торговлю сельхозпродукцией, что предполагает выполнение ими сопоставимых функций и несение рисков в процессе ее осуществления. Доказательств обратного Обществом, по мнению суда, не представлено.

Соответственно, указанными компаниями также осуществлялись функции по сборке товаров или их компонентов, по приобретению товарно-материальных ценностей, по оптовой торговле товарами, по хранению, транспортировке и контролю качества реализуемых товаров.

Довод Общества: отбор сопоставимых компаний осуществлен налоговым органом в системе СПАРК в 2018 году без привязки к проверяемому периоду (2015).

Позиция суда: поскольку налоговый орган в последующем произвел проверку осуществления указанными компаниями сопоставимой деятельности в проверяемом периоде, довод Общества был отклонен.

Довод Общества: объем экспорта сопоставляемых компаний не является сопоставимым с объемом экспорта Общества, поскольку у компаний в выборке были заключены разовые контракты на поставку небольших партий товара, которые, соответственно, предусматривали более высокие цены, чем были применены в контролируемой сделке Общества.

Позиция Суда: цены по договорам Общества с GTCS Trading JLT согласовывались исходя из конкретных объемов партии на каждый период поставки в спецификациях, при этом обязанность выбрать определенный годовой объем продукции у GTCS Trading JLT отсутствовала. Таким образом, долгосрочный характер договоров не оказывал в рассматриваемом случае влияние на цену товара.

Довод Общества: налоговый орган не предоставил в материалы дела финансовую отчетность включенных в выборку сопоставимых организаций, в связи с чем произведенный расчет рыночного интервала рентабельности затрат не является достоверным.

Позиция суда: довод подлежит отклонению, поскольку информация о финансовых результатах деятельности организаций налоговым органом была взята из общедоступных источников (в том числе, базы СПАРК), к которым Общество также имело доступ. Доказательства ее недостоверности Обществом не представлены.

Довод Общества: ранее таможенным органом проверялись все декларации на вывоз зерна и им не было выявлено фактов занижения цены.

Позиция суда: при проведении таможенного контроля таможенные органы исходят из принципа выборочности и ограничиваются только теми формами таможенного контроля, которые достаточны для обеспечения соблюдения таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства государств – членов Таможенного союза.

Кроме того, величина таможенной стоимости зависит от метода ее определения и используется для целей исчисления таможенных пошлин и сборов. Порядок определения таможенной стоимости отличается от порядка определения рыночной цены товара и методов налогового контроля в отношении контролируемых сделок, установленных разделом V.1 НК РФ.

В Постановлении суд также ссылается на установленный налоговым органом в ходе проверки факт создания в результате занижения цен в контролируемых сделках условий для вывода прибыли Общества в низконалоговую юрисдикцию (ОАЭ) и направления ее в виде различных выплат (дивиденды, заработная плата) бенефициарному владельцу Общества и его супруге.

Выводы:

В целом Постановление апелляционной инстанции признает обоснованными и повторяет ключевые выводы суда первой инстанции – более подробно ознакомиться с ними можно в нашем обзоре.

При этом Постановление последовательно повторяет логику, примененную в предыдущих решениях по ТЦО-спорам:

• при наличии индексов или котировок на продукцию в общедоступных источниках, метод сопоставимых рыночных цен обязателен к применению;
• различия между условиями сделок и реализуемой продукцией сами по себе не создают препятствие для применения метода СРЦ, а должны нивелироваться путем проведения корректировок.

Дело ТД РИФ 2014: арбитражный суд отказал налогоплательщику в удовлетворении кассационной жалобы

Постановлением АС Московского округа от 22.08.2019 г. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 мая 2019 года по делу № А40-241026/2018 оставлено без изменений.

Подробнее о доводах налогоплательщика и инспекции, а также о выводах судов первой
и апелляционной инстанции смотрите в обзоре на нашем сайте.

ДРУГИЕ НОВОСТИ

В течение последнего квартала ключевая ставка Банка России последовательно снизилась на 0,50 %

Совет директоров Банка России 26 июля и 6 сентября 2019 года принял решение дважды снизить ключевую ставку на 25 базисных пункта, с 7,50 % до 7,00 % годовых. Темпы роста российской экономики по-прежнему складываются ниже ожиданий Банка России.

По мнению банка России, усилились риски существенного замедления мировой экономики. До конца года риски ускорения и замедления инфляции сбалансированы.

Ключевая ставка Банка России является главным показателем в учете процентов по долговым обязательствам, оформленным в рублях для целей налогообложения, поскольку определяет интервал предельных значений процентных ставок в соответствии со ст. 269 НК РФ. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

ПРОЧИЕ ВЫВОДЫ В ПИСЬМАХ МИНФИНА И ФНС

ФНС выпустила обзор практики по первым спорам о ТЦО

ФНС выпустила Обзор судебных споров в отношении налогового контроля в области ТЦО (Письмо от 02.09.2019 № СА- 4- 7/17555@ от 2 сентября 2019 года), в котором рассмотрена первая сформировавшаяся практика по разделу V.I НК РФ. В Обзоре рассмотрены споры по результатам проведенных проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением контролируемых сделок ПАО «Тольяттиазот», ЗАО «НК Дулисьма», ООО «ТД «РИФ» и ПАО «Уралкалий»:

1. Дело ПАО «Уралкалий» № А40-29025/2017: доначисление 980 млн рублей налога на прибыль в связи с занижением Обществом цены реализации калийных удобрений в пользу швейцарского взаимозависимого трейдера Uralkali Trading SA.

   Налогоплательщиком применен метод сопоставимой рентабельности. Суд поддержал доводы ФНС о невозможности применения метода сопоставимой рентабельности ввиду отсутствия достоверной и документально подтвержденной информации о рентабельности тестируемой стороны (трейдера). Применен метод сопоставимых рыночных цен с использованием котировок, публикуемых ИЦА Argus.

   Дело прошло два круга рассмотрения в трех инстанциях. Ознакомиться с доводами сторон и выводами суда на каждом этапе рассмотрения дела можно в обзорах на нашем сайте:

   • первое рассмотрение — первая инстанция, апелляционная инстанция, кассационная инстанция;
   • повторное рассмотрение — первая инстанция, апелляционная инстанция, кассационная инстанция.
2. Дела ПАО «Тольяттиазот» № А55-1622/2018, А55-1621/2018, А55-1618/2018, А55-19403/2018: доначисление более 1,2 млрд налога на прибыль в связи с занижением Обществом цены реализации аммиака и карбамида в пользу швейцарского взаимозависимого трейдера.

   Налогоплательщиком применен метод сопоставимой рентабельности. ФНС метод отклонен, поскольку значение рентабельности трейдера, представленное налогоплательщиком, признано неподтвержденным.

   Применен метод сопоставимых рыночных цен с использованием котировок ИЦА Argus. Дело также интересно порядком определения взаимозависимости сторон.

   Ознакомиться с доводами сторон и выводами суда можно в обзоре дел ПАО «Тольяттиазот» на нашем сайте.

3. Дело ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» № А40-123426/2016: доначисление 161 млн рублей налога на прибыль по сделке реализации сырой нефти марки ВСТО в 2012 году в пользу независимого гонконгского трейдера Concept Oil Services Limited.

   Налогоплательщик настаивал на рыночном уровне цен, поскольку трейдер не являлся взаимозависимым лицом, а цены реализации фактически устанавливались самим трейдером совместно с ОАО «АК «Транснефть» и Минэнерго – являясь малой нефтяной организацией, обладающей ограниченными возможностями по транспортировке нефти до конечных иностранных покупателей, компания фактически была связана условиями, определяемыми трейдером. Применен метод сопоставимых рыночных цен с использованием котировок ИЦА Platts.

   Решение не оспаривалось в вышестоящих инстанциях, ознакомиться с доводами сторон и выводами суда можно в обзоре дела НК Дулисьма на нашем сайте.

4. Дело ТД «РИФ» № А40-241026/2018, А40-241020/2018: доначисление более 240 млн рублей налога на прибыль по сделкам экспорта сельскохозяйственной продукции в 2014 и 2015 годах в пользу взаимозависимого трейдера в ОАЭ.

   ФНС последовательно и детально проведен анализ имеющихся источников информации и возможных способов установления рыночного уровня цен на реализованную ТД РИФ продукцию с учетом приоритетности методов и источников. Так, для анализа цен части произведенных отгрузок установлена возможность применения метода СРЦ на основании цен собственных сделок налогоплательщика, для цен в ряде других отгрузок – возможность применения метода СРЦ на основании общедоступных котировок, публикуемых ИЦА. Для оставшихся отгрузок применен затратный метод.

   Ознакомиться с доводами сторон и выводами суда на каждом этапе рассмотрения дел по обоим периодам можно в обзорах на нашем сайте:

   • 2014 год – первая инстанция, апелляционная инстанция;
   • 2015 год – первая инстанция.