Оценка терминов «маловероятный», «вероятный» и «высоковероятный» в количественном выражении в стандартах МСФО
При подготовке финансовой отчетности по международным стандартам (далее — МСФО) в момент первоначального признания, а также при последующей оценке активов и обязательств, представлении событий и операций в раскрытиях часто приходится сталкиваться с необходимостью интерпретации терминов вероятностей, используемых в стандартах МСФО. Вопрос оценки терминов вероятности (маловероятный, вероятный, высоковероятный) в количественном выражении не урегулирован в МСФО. В связи с этим у многих специалистов возникают вопросы при работе с некоторыми стандартами, в том числе при признании внеоборотных активов для продажи по МСФО (IFRS) 5, при включении в цену сделки переменного возмещения по МСФО (IFRS) 15, при признании оценочных и условных обязательств по МСФО (IAS) 37. В данной статье мы расскажем о теории и практике интерпретации термина вероятности в МСФО, а также проведем сравнение с US GAAP и РСБУ.
Практика интерпретации терминов вероятностей, используемых в МСФО в процентных диапазонах
В стандартах МСФО отсутствует регулирование количественной оценки в процентах терминов вероятностей. В то же время на практике часто используются следующие пороговые значения вероятности:
- Маловероятный — менее 25%;
- Вероятный — более 50%;
- Высоковероятный — более 75%.
Нормативно эти значения не закреплены, для подтверждения указанных диапазонов часто ссылаются на исследование, проведенное корейским и австралийским Советом по стандартам бухгалтерского учета1. Результаты исследования были опубликованы в 2016 году и не потеряли своей актуальности на сегодняшний день.
Исследование заключалось в том, что корейские и австралийские специалисты, ответственные за подготовку финансовой отчетности, и аудиторы давали свое профессиональное суждение о том, как они интерпретируют в процентном значении термины вероятности, используемые в МСФО. В исследовании участвовало 13 терминов вероятностей. Результаты исследования процентной интерпретации терминов вероятности представлены в таблице 1.
Таблица 1. Процентная интерпретация терминов вероятности в контексте МСФО
Термин вероятности | Австралия | Корея | ||||
Ранг | Среднее значение | Медиана | Ранг | Среднее значение | Медиана | |
Практически несомненно (Virtually certain) | 1 | 92,1% | 95,0% | 1-4 | 89,6% | 90,0% |
Практически все (Substantially all) | 2 | 90,3% | 90,0% | 1-4 | 84,6% | 90,0% |
Высоковероятно (Highly probable) | 3 | 82,9% | 85,0% | 1-4 | 86,3% | 90,0% |
Достаточно уверенно (Reasonably certain) | 4 | 80,6% | 80,0% | 1-4 | 89,8% | 90,0% |
Разумная уверенность (Reasonably assured) | 5 | 75,8% | 75,0% | 5 | 79,2% | 80,0% |
Вероятно (Likely) | 6 | 64,1% | 62,5% | 8 | 57,9% | 60,0% |
Вероятно (Probable) | 7-8 | 62,0% | 60,0% | 6 | 71,3% | 75,0% |
Обоснованно возможно (Reasonably possible) | 7-8 | 57,2% | 60,0% | 7 | 65,2% | 70,0% |
Возможно (Possible) | 9 | 43,5% | 50,0% | 9 | 39,7% | 40,0% |
Маловероятно (Unlikely) | 10 | 28,2% | 25,0% | 12-13 | 12,3% | 5,0% |
Весьма маловероятно (Highly unlikely) | 11 | 24,2% | 10,0% | 10-11 | 14,8% | 10,0% |
Крайне маловероятен (Extremely unlikely) | 12-13 | 12,0% | 5,0% | 10-11 | 11,6% | 10,0% |
Незначительно (Remote) | 12-13 | 9,0% | 5,0% | 12-13 | 9,7% | 5,0% |
Также в исследовании были сделаны следующие выводы:
- в зависимости от контекста одни и те же термины вероятности могут интерпретироваться по-разному. Зачастую это связано с принципом осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Например, термин «возможно» (eng: probable) интерпретируется асимметрично в зависимости от контекста при признании активов или обязательств;
- некоторые термины в исследовании имеют идентичные или незначительные отклонения в диапазонах вероятностей, например, «возможно» (eng: probable) и «возможно» (eng: likely). Такие результаты исследования могут свидетельствовать о схожести терминов и их возможной группировке в оригинальных стандартах, что в свою очередь позволило бы упростить интерпретацию стандартов и повысить сопоставимость финансовых отчетностей по всему миру.
- термины «вероятно» (eng: probable) и «вероятно» (eng: likely) переводятся на корейский язык одинаково. Аналогичная ситуация и в официально переведенных стандартах МСФО на русский язык — термины «probable» и «likely» переводятся на русский язык как «возможно». В случае если в оригинальные термины закладывалась какая-либо разница, то без указания процентных диапазонов в стандарте при переводе на другие языки такая разница полностью нивелируется.
- выявлена проблема с интерпретацией терминов вероятностей специалистами разных языковых культур. Термин «практически все» (eng: Substantially all) австралийскими респондентами по степени уверенности расположился на втором месте по среднему значению, корейским респондентами — на 4 месте. Такие различия могут возникать из-за разного культурного происхождения или из-за исторически сложившихся принципов локальных бухгалтерских стандартов.
Практика интерпретации терминов вероятностей, используемых в РСБУ
В одной из предыдущих редакций ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» была опубликована примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности (таблица 2).
Таблица 2. Примерная оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности
Степень вероятности | Характеристика последствий | Количественная оценка |
Очень высокая | О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью | 95% – 100% |
Высокая | Будущее событие (события) скорее наступит | 50% – 95% |
Средняя | Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой | 5% – 50% |
Малая | Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала | 0% – 5% |
В данной редакции ПБУ 8/2010 приведенная в таблице выше количественная оценка предназначалась для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности и не предполагала точного количественного измерения вероятности.
Действующая редакция ПБУ 8/2010 такой таблицы не содержит. В связи с этим можно сделать вывод, что конкретных порогов значений вероятности нормативными документами в РСБУ, как и в МСФО, не установлено.
Различия в интерпретации диапазонов вероятностей в МСФО и US GAAP
В ОПБУ США (US GAAP) аналогично МСФО процентные диапазоны вероятностей не урегулированы в стандартах, а формируются исходя из общепринятой практики. Основное отличие в интерпретации терминов вероятности между МСФО и US GAAP связано с термином «возможно» (eng: probable). Термин «возможно» (eng: probable) в US GAAP обычно интерпретируется как «вероятность» 75–80%, в МСФО как «вероятность» — более 50%. Такая разница в процентных диапазонах также подтверждается пояснением, данным Советом по МСФО в основах для выводов к МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» (eng: Basis for conclusions on IFRS 5 Non-current assets held for sale and discontinued operations) в пункте BC81.
В Положении о стандартах финансового учета 144 (Statement of Financial Accounting Standards (SFAS) 144 – кодификация американских стандартов бухгалтерского учета, используемая до 2009 года) термин «возможно» (eng: probable) описывает будущую продажу как «вероятно произойдет» (eng: likely to occur). Для целей МСФО термин «возможно» (eng: probable) определяется как «скорее вероятно, чем нет» (eng: more likely than not). Чтобы приблизиться к тому же значению, что и в SFAS 144, и избежать использования термина «вероятно» (eng: probable) в стандартах МСФО в разных значениях, в МСФО (IFRS) 5 используется термин «высоковероятный» (eng: highly probable). Совет по МСФО считает, что термин «высоковероятный» (eng: highly probable) подразумевает значительно более высокую вероятность, чем «скорее вероятно, чем нет» (eng: more likely than not), и подразумевает ту же вероятность, что и фраза, используемая Комитетом по стандартам финансового учета (FASB), — «вероятно произойдет» (eng: likely to occur).
Далее рассмотрим термины вероятности на примерах из стандартов МСФО.
МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»
Внеоборотные активы должны классифицироваться как предназначенные для продажи, если ожидается, что большая часть их балансовой стоимости будет возмещена за счет будущих денежных потоков от продажи актива, а не будущих денежных потоков от использования.
Пример 1
Руководство организации приняло решение продать офисное здание. Офисное здание будет классифицировано в состав внеоборотных активов для продажи, если будет подтверждено, что здание готово к немедленной продаже (например, здание уже не используется компанией или офис может быть в короткий срок перемещен в другое здание), существует высокая вероятность его продажи.
Чтобы классифицировать актив как предназначенный для продажи, актив должен быть доступен для немедленной продажи в текущем состоянии и его продажа должна быть высоковероятной (eng: highly probable). МСФО (IFRS) 5 устанавливает критерии высокой вероятности продажи:
- руководство соответствующего уровня должно принять на себя обязанность по реализации плана по продаже актива;
- должны быть предприняты активные меры по поиску покупателя;
- должны активно вестись действия по продаже актива по цене, которая является обоснованной в сравнении с его текущей справедливой стоимостью;
- продажа должна быть завершена в течение одного года с даты классификации;
- внесение существенных изменений в план или его отмена должны быть маловероятными.
Таким образом, МСФО (IFRS) 5 приводит «качественные» критерии высокой вероятности, ее процентные диапазоны отсутствуют. На практике, как упоминалось ранее, под термином «высоковероятный» понимается более 75%.
МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Многие организации заключают договоры, которые предусматривают и фиксированное, и переменное возмещение. Переменная часть возмещения может включать такие суммы, как:
- дополнительное вознаграждение за досрочную или своевременную доставку, штрафы за несвоевременную доставку,
- или скидки на основе объема.
В соответствии с МСФО (IFRS) 15 такие суммы называются переменным возмещением.
Пример 2
В мае 2022 года строительная компания заключает договор на строительство моста за 100 млн рублей с ожидаемой датой завершения в мае 2024 года. В договоре содержится следующая информация о дополнительном вознаграждении и штрафах в зависимости от даты завершения строительства:
Дата завершения строительства
Вознаграждение, млн руб.
Штраф, млн руб.
Март 2024 года и ранее
5
-
Апрель-май 2024 года
-
-
Июнь 2024 и позже
-
10
С учетом наличия пункта о штрафе в размере 10 млн рублей фиксированное возмещение по договору составляет 90 млн рублей, а любой дополнительный доход является переменным возмещением.
В начале действия договора продавец должен оценить сумму возмещения, право на которое он ожидает получить по договору. Эта оценка обновляется на каждую отчетную дату до тех пор, пока оно не будет получено. МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы оценка переменного возмещения осуществлялась с использованием:
- метода ожидаемой стоимости — на основе сумм, взвешенных с учетом вероятности,
- или метода наиболее вероятного результата (eng: the most likely amount) — подходит, когда возможных результатов немного (например, организация либо получает премию за результат, либо нет).
Для каждого договора следует выбрать наиболее подходящий метод, а затем последовательно применять его на протяжении всего срока действия договора.
Пример 2 (продолжение)
В начале действия договора строительная компания с высокой степенью уверенности определяет, что мост будет построен в мае 2024 года, и поэтому, используя метод наиболее вероятного результата, при оценке стоимости договора не учитывает дополнительное вознаграждение и штрафы в качестве сумм, влияющих на возмещение по договору. Таким образом, сумма возмещения строительной компании в начале действия договора оценена в размере 100 млн рублей.
Независимо от того, какой метод используется, оценка суммы переменного возмещения ограничена в той степени, в которой высоко вероятно (eng: to the extent that it is highly probable), что не произойдет значительного уменьшения суммы, признанной накопительным итогом выручки. В соответствии с п. 57 МСФО (IFRS) 15 при оценке того, является ли высоко вероятным, что не произойдет значительного уменьшения суммы, признанной накопительным итогом выручки, необходимо принимать во внимание как вероятность, так и величину уменьшения выручки. Факторы, которые могут увеличить вероятность или величину уменьшения выручки, среди прочего, включают в себя перечисленные ниже:
- сумма возмещения крайне восприимчива к факторам, на которые не может повлиять организация. Такие факторы могут включать в себя волатильность на рынке, суждение или действия третьих сторон, погодные условия и высокий риск морального износа обещанного товара или услуги;
- разрешение неопределенности в отношении суммы возмещения не ожидается в течение длительного периода времени;
- опыт организации (или иное подтверждение) в контексте аналогичных видов договоров ограничен либо опыт (или иное подтверждение) имеет ограниченную прогностическую ценность;
- у организации сложилась практика предложения широкого спектра уступок в цене либо изменения сроков и условий платежа по аналогичным договорам в аналогичных обстоятельствах;
- договор предусматривает большое количество и широкий спектр возможных сумм возмещения.
В приведенных критериях п. 57 МСФО (IFRS) 15, аналогично МСФО (IFRS) 5, отсутствует указание на процентные диапазоны высокой вероятности (eng: highly probable) значительного уменьшения суммы, признанной накопленным итогом выручки. Вместо этого приводятся в качестве примера дополнительные факторы, такие как временной горизонт, рыночные условия, ограниченный опыт, влияющие на ее уровень. Таким образом, оценка наличия переменного возмещения в выручке является довольно субъективной и часто осуществляемой на экспертной основе, поэтому на практике удобно использовать как ориентир процентный диапазон более 75%.
МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»
В соответствии с п. 14 МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда:
- у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события;
- представляется вероятным (eng: probable), что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- и возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно. Вместо этого в пояснениях к отчетности может быть раскрыто наличие условного обязательства.
Пример 3
На строительную компанию подал в суд один из контрагентов на возмещение убытков, связанных с некачественно оказанными услугами. Юридическая служба строительной компании оценивает вероятность исхода дела следующим образом:
В данном случае строительной компании необходимо создать резерв в размере 10 млн рублей, так как вероятно (eng: probable), что иск контрагента будет удовлетворен (событие скорее произойдет, чем не произойдет — eng. more likely than not).
- с вероятностью 60% придется возместить ущерб в размере 10 млн рублей;
- с вероятность 40% иск будет отклонен.
Критерии условного обязательства приведены в п. 10 МСФО (IAS) 37:
- возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, в наступлении которых нет уверенности и которые не полностью находятся под контролем организации;
- или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
- не является вероятным (eng: not probable), что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- или величина обязанности не может быть оценена с достаточной степенью надежности.
Пример 4
На строительную компанию подал в суд один из контрагентов на возмещение убытков, связанных с некачественно оказанными услугами по строительству моста. Юридическая служба строительной компании оценивает вероятность исхода дела следующим образом:
В данном случае строительной компании нет необходимости создавать резерв в размере 100 млн рублей, так как вероятно, что иск контрагента будет отклонен.
- с вероятностью 35% придется возместить ущерб в размере 100 млн рублей;
- с вероятность 65% иск будет отклонен.
При определении как оценочного, так и условного обязательства необходимо оценить является ли вероятным (eng: probable), что для урегулирования обязанности потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды. В МСФО (IAS) 37 указано, что выбытие ресурсов или иное событие считается вероятным (eng: probable), если такое событие скорее произойдет, чем не произойдет (eng. more likely than not), то есть вероятность того, что событие произойдет, выше, чем вероятность того, что оно не произойдет. Таким образом, в МСФО (IAS) 37 также не указано процентное значение вероятности. Общепринятой практикой вероятным (eng: probable) выбытием ресурсов, содержащих экономические выгоды, считается вероятность выбытия, превышающая 50%.
В заключение необходимо отметить: как в МСФО, так и в US GAAP нет однозначных процентных диапазонов и установленных критериев по оценке той или иной вероятности. Крайне маловероятно, что Совет по МСФО опубликует пороговые значения вероятности для каждого из используемых терминов вероятности. Введение пороговых значений вероятностей установило бы в стандарты МСФО жесткие критерии к довольно субъективной оценке, что противоречило бы концепции МСФО, основанной на принципах подготовки финансовой отчетности.
Для интерпретации терминов вероятности в стандартах специалистам необходимо применять профессиональное суждение, учитывать пояснения Совета по МСФО, использовать накопленный опыт и практику.
1https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/meetings/2015/december/asaf/aasb-kasb-joint-research-project/ap1a-preliminary-results-accounting-judgments-on-terms-of-likelihood-in-ifrs-korea-and-australia.pdf (preliminary version)
